II FSK 151/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 558/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 558/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 listopada 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 154.018 zł. W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu 21 kwietnia 2006 r., podatnik wykazał przychód w wysokości 180.679,32 zł, na który składało się wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.905,92 zł, dochód w wysokości 178.773,40 zł oraz podatek należny 40.287 zł. Ustalono również, że w dniu 24 maja 2001 r. została zawarta umowa spółki z o.o. "M.", w której J. B. posiadał 99,78% udziałów, kapitał zakładowy spółki wynosił 80.000 zł. W dniu 4 sierpnia 2004 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podwyższono kapitał do kwoty 11.380.000 zł - poprzez utworzenie 14.125 nowych udziałów o wartości nominalnej 800 zł każdy. Kapitał zakładowy spółki w wysokości 11.300.000 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej J. B., prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M." J. B. w S. Przedmiot aportu stanowiły "nieruchomości, rzeczy ruchome służące działalności gospodarczej, środki transportu, wartość znaku firmowego "M.", należności, zapasy, środki pieniężne. Majątek ten finansowany był zobowiązaniami i kapitałem własnym". Jak wynika z bilansu przedsiębiorstwa na dzień 8 sierpnia 2004 r., po stronie pasywów ujęto między innymi "zobowiązania wobec właściciela" w wysokości 2.075.372,51 zł. Kwota ta została zarachowana w księgach rachunkowych spółki jako "zobowiązanie spółki wobec udziałowca", a następnie w dniu 9 sierpnia 2004 r. "zamieniona" na pożyczkę "udzieloną" przez J. B. spółce z o.o. "M.". Organ pierwszej instancji ustalił, że "kwota 2.075.372,51 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, ani też nie została wpłacona do kasy Spółki" w związku z czym przyjął, że umowa nie została wykonana, gdyż nie doszło do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "K.c."). Ponadto powołując się na art. 353 § 1 K.c., organ I instancji wskazał, że "nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna". Zwrócono również uwagę na to, że "za wniesienie do spółki aportu udziałowiec J. B., otrzymał nie tylko udziały, ale również świadczenie w postaci odsetek od wniesionego aportu". W ocenie organu pierwszej instancji, pozostawało to w sprzeczności z istotą spółki kapitałowej. W myśl bowiem przepisu art. 190 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów. W związku z powyższym przyjęto, że otrzymana przez J. B. od "M." Sp. z o.o. kwota 284.327,94 zł tytułem spłaty kapitału rzekomej pożyczki w kwocie 181.314,37 zł i wypłaty odsetek od tej pożyczki w kwocie 103.013,57 zł stanowiły dla J. B. przychód z innych źródeł, który na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") podlega opodatkowaniu. Powyższe ustalenia skutkowały określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 154.018 zł. - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 listopada 2010 r. Dokonując kwalifikacji przychodu, organ pierwszej instancji powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 366/10, dotyczący "M." Sp. z o.o., w uzasadnieniu którego stwierdzono, że J. B. zawarł wprawdzie ze spółką "umowę pożyczki" z dnia 9 sierpnia 2004 r., ale umowa ta nie została wykonana w związku z czym J. B. uzyskał przychód nie z tytułu odsetek od pożyczki, lecz z innych źródeł. Podatnik złożył skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając w niej naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez samodzielne rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia umowy pożyczki pomimo obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu. Zarzucono również przedwczesne rozstrzygnięcie wobec zawiśnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie sprawy ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 366/10 rozstrzygającego między innymi podatkowe skutki umowy pożyczki z dnia 9 sierpnia 2004 r. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z treścią załącznika nr 1 poprzez przyjęcie, że wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów P.P.H.U. "M." J. B. jako kwoty należnej jego właścicielowi J. B., błędną wykładnię art. 720 K.c., poprzez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić poprzez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 96/11, art. 55¹ K.c., poprzez niezasadne przyjęcie, że przedsiębiorstwo J. B. prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wniesienia go aportem do spółki "M." sp. z o.o. nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia przedsiębiorstwa, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego, naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) i utożsamienie wskazanej w niej definicji przedsiębiorcy J. B. z PTHU "M." J. B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że umowa pożyczki, na której realizację powołuje się skarżący nie zaliczając otrzymanych z tego tytułu środków do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, nie była pierwotnym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz niejako finalnym produktem wcześniejszych stosunków zobowiązaniowych, warunkujących jej byt prawny. Pozbawienie causy poprzez podważenie mocy prawnej któregokolwiek z wcześniejszych stosunków obligacyjnych skutkować musi pozbawieniem jej skuteczności. Pierwotnym źródłem było "zobowiązanie" jednoosobowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "M." J. B. wobec jego właściciela J. B., zaksięgowanego po stronie pasywów przedsiębiorstwa jako zobowiązanie wobec właściciela, następnie zarachowane w księgach rachunkowych nowo utworzonej spółki z o.o. "M." jako zobowiązanie spółki względem udziałowca J. B., ostatecznie zamienione na pożyczkę udzieloną przez J. B. Spółce z o.o. "M.". W ocenie WSA, warunkiem powstania stosunku zobowiązaniowego jest istnienie dwóch stron, z których każda jest względem siebie uprawniona, jak i zobowiązana. Tymczasem we wskazanym wyżej "zobowiązaniu" istnieje tylko jedna strona i jest nią J. B., który występuje zarówno po stronie przedsiębiorstwa, jak i jego właściciela. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest w tym przypadku równocześnie właścicielem i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy). Stworzenie natomiast tego rodzaju stosunku prawnego jest niedopuszczalną z punktu widzenia prawa fikcją, która nie rodzi żadnych skutków prawnych zarówno w stosunkach wewnętrznych jak i zewnętrznych. Powyższe stanowisko jest wyrazem powszechnie stosowanej wykładni przepisów prawa, która nie budzi wątpliwości. Prezentowana również była przez Sąd w sprawie o sygn. I SA/Rz 936/09 oraz akt I SA/Rz 366/10, w których wyrokami z dnia 26 stycznia 2010 r. i 22 lipca 2010 r. oddalono skargi "M." spółka z o. o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 września 2009 r. i 6 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 i 2006 r. Skarga kasacyjna od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2010 r. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1119/10. W sprawach tych orzekając w przedmiocie określenia straty spółki z o.o. "M." za 2005 i 2006 r., Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów które uznały, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika, w sytuacji, gdy przedmiotem tych pożyczek była wierzytelność tego udziałowca wobec prowadzonego przez niego wcześniej przedsiębiorstwa, z tytułu niewypłaconego zysku. Upatrywanie w tego rodzaju wykładni naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez utożsamianie definicji przedsiębiorcy J. B. z PTHU "M." J. B. jest wyrazem niezrozumienia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Zdaniem WSA, na tle powyższych uwag za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z załącznikiem nr 1 polegający na przyjęciu, że zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów. Sąd nie kwestionuje zapisów ustawowych, że po stronie pasywów powinny znaleźć się zyski wypracowane z lat poprzednich, tylko fakt zamieszczenia po tej stronie niedopuszczalnego prawnie zobowiązania. Stanowisko to zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1119/10, i choć wyrok ten dotyczył wyroku wydanego w sprawie I SA/Rz 936/09, a nie w sprawie wyroku wydanego w sprawie I SA/Rz 366/10, co do którego skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana, to jednak tożsamość problemu prawnego pozwala na posłużenie się przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacją i czyni bezskutecznym zarzut o przedwczesności wydanego w sprawie orzeczenia. Skoro J. B. nie mógł być wierzycielem względem prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, to tym samym wierzytelności te nie mogły stanowić przedmiotu aportu wniesionego do spółki z o.o. "M.", a następnie nie mogły zostać zamienione na pożyczkę tej spółki względem jej udziałowca J. B. Samo określenie pewnych czynności jako prawnych nie nadaje im z tego tytułu cech, od których zależy ich skuteczność, zwłaszcza gdy okoliczności wskazują, że w rzeczywistości służą one niedozwolonemu obejściu przepisów prawa. Odnosząc się do zamiany zobowiązania spółki z o.o. "M." względem jej udziałowca J. B. na pożyczkę względem tej spółki, Sąd stwierdził, że nie doszło do wykonania tej umowy, a w związku z tym wypłaty, które rzekomo stanowiły jej spłatę, w rzeczywistości nie były spłatą, a stanowiły jak słusznie przyjął organ przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomijając fakt nieistnienia przedmiotu umowy (wobec podważenia istnienia pierwotnego zobowiązania), stanowisko organu znajdowało oparcie także w prawidłowych ustalenia dotyczących podważenia faktu wykonania umowy pożyczki. Powołując się na art. 155 § 2 K.c. Sąd stwierdził, że środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 K.c.. Za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki’, ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie spółki, czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. "M.". Zdaniem WSA, twierdzenie skarżącego że umowa pożyczki udzielona spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi J. B. wobec tej spółki nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności J. B. wobec przedsiębiorstwa "M." J. B., a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że J. B. zawarł ze spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki i choć dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, to jest ono jednak konieczne dla późniejszego wykazania, że dokonywane wpłaty wynikają ze spłaty tej pożyczki. Dla wyciągnięcia takich wniosków nie było konieczne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 ord. pod. Organ nie kwestionował istnienia samego stosunku prawnego, lecz jego wykonanie, dla stwierdzenia którego konieczne były ustalenia faktyczne, a nie prawne, co czyniło zbędnym wystąpienie, którego domagał się skarżący. Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 96/11 WSA wskazał, że orzeczenie to nie pozostaje w sprzeczności z wydanym w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Sąd zarzucił organom, że ustalając, że nie doszło do wykonania umowy pożyczki nie ustaliły, czy umowa ta w rzeczywistości nie była nowacją wcześniej istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organy dokonały wyczerpujących ustaleń, na podstawie których przekreśliły skutki prawne wcześniejszych stosunków zobowiązaniowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie zostało przeprowadzone starannie i poprawnie merytorycznie, bez naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy i w wyczerpujący sposób go rozpatrzyły. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a końcowym rozrachunku dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił niezasadne utrzymanie zmiany wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości ustalonej przez organy podatkowe w szczególności, poprzez naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 3 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy wydawaniu których organy podatkowe nie zastosowały art. 120 ord. pod. i nie dołożyły starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie naruszyły art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z treścią Załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez przyjęcie, że wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów (długów) Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "M." J. B. jako kwoty należnej jego właścicielowi J. B.; 2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 720 K.c. w drodze przyjęcia, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki; 3) prawa materialnego, poprzez brak zastosowania art. 551 K.c., poprzez niezasadne przyjęcie, że przedsiębiorstwo J. B. prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wniesienia go aportem do spółki "M." Sp. z o. o. nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych); 4) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i utożsamienie wskazanej w nich definicji przedsiębiorcy J. B. z Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowo - Usługowym "M." J. B.; 5) przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ord. pod., co przejawiło się w braku wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia wykonanej umowy pożyczki z dnia 9 sierpnia 2004 r. i dokonanie tym samym przedwczesnego rozstrzygnięcia; 6) przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającego na nie wzięciu pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. : - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Odnosząc się kolejno do argumentacji skargi kasacyjnej (jej autor uzasadnił łącznie w pkt 1 i 3) - postawionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy podnieść, że zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie art. 120 ord. pod. i "...nie dołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie naruszyły art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z Załącznikiem Nr 1 do ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów (długów) PHU "M." J. B. jako kwoty należnej jego właścicielowi J. B. ", są w istocie zarzutami naruszenia prawa materialnego. Taki charakter mają bowiem wskazane przepisy ustawy o rachunkowości. Natomiast przepis art. art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, kompetencyjny i nie może być utożsamiane z przepisami postępowania. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działania administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony. Sąd I instancji nie naruszył art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z zasadami rachunkowości (art. 24 ust.1 u.p.d.o.f.) i prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, publ. CBOSA) Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Opodatkowaniu podlega tzw. ogólny dochód osoby fizycznej, czyli suma dochodów pochodzących z poszczególnych źródeł przychodu. Z kolei przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy zawiera tzw. ogólną definicję dochodu podatkowego. Zgodnie z jego treścią, dochodami ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Taki sposób określenia dochodów będzie znajdował zastosowanie do dochodów z wszelkich źródeł przychodu, chyba że przepis szczególny zawierał będzie inne dyrektywy obliczenia dochodu (straty) z danego źródła czy też danego rodzaju. Oznacza to, że zarówno dochód, jak i koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Jednakże istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f. Z tych powodów ustawodawca stworzył jeszcze jedno źródło przychodów, nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł będą więc wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust.1 pkt 1 – 8 ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródła tego należą wszelkie przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Nie ma zatem podstaw, aby do pojęcia przychodu, dochodu, kosztu podatkowego i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości. Używając tych pojęć w tych przepisach ustawodawca winien nimi zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli przychód, dochód, etc w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. nr 100, poz. 908). Zasady wyrażone w § 10 ZTP są lustrzanym odbiciem dwóch zasad wykładni stosowanych powszechnie przez polskie sądy - zakazu wykładni synonimicznej i zakazu wykładni homonimicznej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 144-152). Na zasady te wielokrotnie powoływał się w swojej argumentacji Sąd Najwyższy (zob. np.: uchwała SN z dnia 17 grudnia 1988 r., VI KZP 9/88, OSNKW 1989, nr 1, poz. 1; uchwała SN z dnia 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24; wyrok SN z dnia 15 maja 2000 r., V KKN 88/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 63; uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60; uchwała SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, nr 2, poz. 13), wojewódzkie sądy administracyjne (zob. np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2007 r., III SA/Wa 1116/07, CBOSA; a także wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, CBOSA; z dnia 15 listopada 2007 r., I SA/Po 957/07, CBOSA; z dnia 7 grudnia 2007 r., I SA/Po 1131/07, CBOSA; z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1474/07, CBOSA; z dnia 21 października 2008 r., I SA/Po 776/08, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np.: uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiwsa 2008, nr 2, poz. 22; wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2005 r.: FSK 2627/04, LEX nr 187559; FSK 2626/04, LEX nr 189767; z dnia 5 września 2008 r., I FSK 1032/07, LEX nr 492429) i Trybunał Konstytucyjny (zob. np.: wyrok TK z dnia 27 listopada 2006 r., K 47/04, OTK-A 2006, nr 10, poz. 153). Prawodawca, któremu zależy na komunikatywnym i adekwatnym do jego intencji przekazywaniu treści norm prawnych do adresatów i organów stosujących prawo, musi uwzględniać funkcjonujące w praktyce reguły wykładni. W tym przypadku oznacza to, że zawsze, gdy prawodawca chce użyć jakiegoś wyrażenia w danym przepisie w innym znaczeniu, niż ma ono w innych przepisach tego samego lub innych aktów prawnych, powinien dać temu wyraz w konstruowanych przepisach. Jeśli inne znaczenie danego wyrażenia nie wynika w sposób jednoznaczny z kontekstu, w jakim zostało użyte, w akcie normatywnym posługującym się tym wyrażeniem należy sformułować definicję tego wyrażenia (zob. też § 146 ZTP). W uchwale z dnia 29 stycznia 1992 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy ustawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a tym samym odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, wówczas powinien to w tekście prawnym wyraźnie zaznaczyć (W 14/91, OTK 1992, nr 1, poz. 20). Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu, a jeżeli wyjątkowo zachodzi taka konieczność, należy wyraźnie podać inne znaczenie danego określenia i ustalić zakres stosowania tego znaczenia (§ 147 ZTP). Prawodawca, który nie stosuje się do tych zasad naraża się na to, że stworzony przez niego akt prawny będzie interpretowany niezgodnie z jego intencjami. Naraża się także na zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawnych. (por. G. Wierczyński, Komentarz do zał. §10 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", OFICYNA 2009 r.) Na marginesie można jedynie dodać, że Załącznik nr 1 do ustawy zawiera działy, punkty, podpunkty oraz inne jednostki redakcyjne. Brak wskazania konkretnego przepisu oraz określenia na czym to naruszenie polegało i tak wykluczało możliwość zbadania zasadności tego zarzutu. Podsumowując tę część rozważań można stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne usiłuje podważać przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można jednak kwestionować okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Ustosunkowując się do kolejnego, przedstawionego przez stronę w pkt 4 zarzutu błędnej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która to błędna wykładnia miała polegać na utożsamieniu zdefiniowanego w tej ustawie pojęcia "...przedsiębiorcy J. B. z Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowo - usługowym "M." J. B.". Trzeba podkreślić, że art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Artykuł 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przywołane przepisy definiują więc pojęcia: "działalność gospodarcza" (art. 2) oraz "przedsiębiorca" (art. 4 ust. 1), ale nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo". To, że wymienione przepisy nie pozwalają, jak to ujął skarżący "...sporządzić definicji przedsiębiorstwa" w konsekwencji oznacza, że sama strona uznaje ten zarzut za bezpodstawny. Z kolei art. 551 K.c., na który wskazuje strona skarżąca dla poparcia swojego stanowiska stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Treść tego przepisu w powiązaniu z zaprezentowaną tezą, że "zysk przedsiębiorstwa przysługuje przy tym przedsiębiorcy", uwzględniając także wcześniejszą argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego wyroku, w żadnym razie nie prowadzi do tezy sformułowanej w tym zarzucie. Chybiony jest także zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 720 K.c. w związku z art. 155 § 2 K.c. oraz art. 348 K.c. przez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, którego z dwóch paragrafów art. 720 K.c. zarzut dotyczy, jednakże kontekst uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że chodzi o § 1, a nie § 2, określający formę umowy. Artykuł 720 § 1 K.c. stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei art. 155 § 2 K.c. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy; to samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Wreszcie, w myśl art. 348 K.c., przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy; wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Proste zestawienie tych przepisów wskazuje na to, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku operacji przeksięgowania biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad przeksięgowanymi środkami pieniężnymi, ponieważ nie może nimi dysponować ani ich wydatkować, skoro stanowią tylko zapis księgowy, którym płacić nie można. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Sądu kasacyjnego podzielono już pogląd, że w sytuacji gdy przedsiębiorstwo nie posiada odrębnej osobowości prawnej względem osoby fizycznej (jednoosobowa działalność gospodarcza), nie może mieć ono żadnych zobowiązań względem tej osoby. Przedsiębiorca, który jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa, odpowiada zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich; nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. "Zobowiązanie" tego rodzaju nie może być w rezultacie przedmiotem aportu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2040-2041/09 oraz II FSK 76/10, CBOSA). Bezpodstawna jest także argumentacja skargi kasacyjnej przedstawiona w pkt 5 i 6. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że nawet odmienne rozstrzygnięcie organu, ale objęte inną decyzją nie powoduje, że Sąd taką ocenę ma obowiązek uwzględnić. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 ord. pod. trzeba zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1305/10 (LEX nr 1113580) NSA wskazał, iż obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Z kolei prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (CBOSA) NSA uznał, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe mają zatem prawo badać skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. w sprawie I FSK 1607/10, opubl. w: LEX nr 1148472; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2299/10; opubl. w: LEX nr 1216597). Samodzielność organów podatkowych, w tym zakresie, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie K 53/05. Skoro art. 199a § 3 ord. pod. przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego lecz jego wykonanie, dla stwierdzenia którego konieczne były ustalenia faktyczne, a nie prawne, to nie było podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu. Można jedynie dodać, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przytoczone przez niego tezy z piśmiennictwa i orzecznictwa taki pogląd prezentują. Nie do zaakceptowania jest także argumentacja strony skarżącej, sprowadzająca się do twierdzenia, że z treści art. 1891 k.p.c. wynika obowiązek organu wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ord. pod. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 957/09 (LEX nr 745983 ), że istotą powództwa z art. 1891 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a ord. pod. jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.