I SA/Rz 558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...], określającą J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 154.018 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] kwietnia 2006 r. J. B. wykazał przychód w wysokości 180.679,32 zł, na który składało się wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.905,92 zł, dochód w wysokości 178.773,40 zł oraz podatek należny 40.287 zł. Ustalono również, że w dniu 24 maja 2001 r. została zawarta umowa spółki z o.o. "Z", w której J. B. posiadał 99,78% udziałów, kapitał zakładowy spółki wynosił 80.000 zł. W dniu 4 sierpnia 2004 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podwyższono kapitał do kwoty 11.380.000 zł - poprzez utworzenie 14.125 nowych udziałów o wartości nominalnej 800 zł każdy. Kapitał zakładowy Spółki w wysokości 11.300.000 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej J. B., prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "Z" J. B. w S.. Przedmiot aportu stanowiły "nieruchomości, rzeczy ruchome służące działalności gospodarczej, środki transportu, wartość znaku firmowego "Z", należności, zapasy, środki pieniężne. Majątek ten finansowany był zobowiązaniami i kapitałem własnym". Jak wynika z bilansu przedsiębiorstwa na dzień 8 sierpnia 2004 r., po stronie pasywów ujęto między innymi "zobowiązania wobec właściciela" w wysokości 2.075.372,51 zł. Kwota ta została zarachowana w księgach rachunkowych spółki jako "zobowiązanie spółki wobec udziałowca", a następnie w dniu 9 sierpnia 2004 r. "zamieniona" na pożyczkę "udzieloną" przez J. B. spółce z o.o. "Z". Organ pierwszej instancji ustalił, że "kwota 2.075.372,51 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, ani też nie została wpłacona do kasy Spółki" w związku z czym przyjął, że umowa nie została wykonana, gdyż nie doszło do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ponadto powołując się na art. 353 § 1 Kodeku cywilnego organ I instancji wskazał, że "nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna". Zwrócono również uwagę na to, że "za wniesienie do spółki aportu udziałowiec J. B., otrzymał nie tylko udziały, ale również świadczenie w postaci odsetek od wniesionego aportu". W ocenie organu pierwszej instancji pozostawało to w sprzeczności z istotą spółki kapitałowej. W myśl bowiem przepisu art. 190 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów. W związku z powyższym przyjęto, że otrzymana przez J. B. od "Z" Sp. z o.o. kwota 284.327,94 zł tytułem spłaty kapitału rzekomej pożyczki w kwocie 181.314,37 zł i wypłaty odsetek od tej pożyczki w kwocie 103.013,57 zł stanowiły dla J. B. przychód z innych źródeł, który na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlega opodatkowaniu. Powyższe ustalenia skutkowały określeniem J. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 154.018 zł. - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2010 r., znak: [...]. Dokonując kwalifikacji przychodu, organ pierwszej instancji powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 366/10, dotyczący "Z" Sp. z o.o., w uzasadnieniu którego stwierdzono, że J. B. zawarł wprawdzie ze spółką "umowę pożyczki" z dnia 9 sierpnia 2004 r., ale umowa ta nie została wykonana w związku z czym J. B. uzyskał przychód nie z tytułu odsetek od pożyczki, lecz z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po wezwaniu organu I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji. Na wstępie wskazał, że przedsiębiorstwo J. B. PPHU "Z" nie posiadało osobowości prawnej, zatem podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna J. B. a co za tym idzie przedsiębiorstwo podatnika nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec niego samego, ta sama osoba nie może być jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia, a elementem aportu nie mogło być zobowiązanie względem wnoszącego ten aport. Zgodził się również z ustaleniem organu I instancji, iż w sprawie nie doszło do wykonania pożyczki, gdyż nie przeniesiono własności środków pieniężnych. Za przeniesienie posiadania, jak wskazał, nie może być uznana operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu z konta zobowiązań wobec właściciela na konto zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, gdyż jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym, bądź w kasie spółki. Spółka nie mogła środkami dysponować. Z faktu jednak, że umowa pożyczki nie została wykonana nie można było wyciągać wniosku, że podstawa zmniejszenia zobowiązań podatnika wobec spółki nie istniała lub była wadliwa. W sytuacji bowiem gdy po stronie podatnika powstało przysporzenie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało przyjąć, że stanowiło ono przychód z innych źródeł. I tak też potraktowano wypłaty w gotówce łącznie 126.515,25 zł oraz łączną kwotę zmniejszenia zobowiązań podatnika względem spółki 157.812,69 zł. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem J. B. złożył do tutejszego Sądu skargę zarzucając w niej naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia umowy pożyczki pomimo obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu. Zarzucono również przedwczesne rozstrzygnięcie wobec zawiśnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie sprawy ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 366/10 rozstrzygającego między innymi podatkowe skutki umowy pożyczki z dnia 9 sierpnia 2004 r. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z treścią załącznika nr 1 poprzez przyjęcie, iż wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów P.P.H.U. "Z" J. B. jako kwoty należnej jego właścicielowi J. B., błędną wykładnię art. 720 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić poprzez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 96/11, art. 55¹ Kodeksu cywilnego poprzez niezasadne przyjęcie, iż przedsiębiorstwo J. B. prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wniesienia go aportem do spółki "Z" sp. z o.o. nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia przedsiębiorstwa, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego, naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. ( Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. ) i utożsamienie wskazanej w niej definicji przedsiębiorcy J. B. z PTHU "Z" J. B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uchyla decyzję tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy a dokonana na jego podstawie subsumcja przepisów nie budziła żadnych zastrzeżeń. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami była kwestia czy otrzymane przez J. B. w 2005 r. od spółki z o.o. "Z" środki pieniężne zostały wypłacone z tytułu realizacji udzielonej tej spółce przez niego pożyczki czy też, jak przyjął organ, stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sporze tym racja leży po stronie organu. Umowa pożyczki, na której realizację powołuje się skarżący nie zaliczając otrzymanych z tego tytułu środków do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, nie była pierwotnym stosunkiem zobowiązaniowym lecz niejako finalnym produktem wcześniejszych stosunków zobowiązaniowych, warunkujących jej byt prawny. Pozbawienie causy poprzez podważenie mocy prawnej któregokolwiek z wcześniejszych stosunków obligacyjnych skutkować musi pozbawieniem jej skuteczności. Pierwotnym źródłem było "zobowiązanie" jednoosobowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "Z" J. B. wobec jego właściciela J. B., zaksięgowanego po stronie pasywów przedsiębiorstwa jako zobowiązanie wobec właściciela, następnie zarachowane w księgach rachunkowych nowo utworzonej Spółki z o.o. "Z" jako zobowiązanie Spółki względem udziałowca J. B., ostatecznie zamienione na pożyczkę udzieloną przez J. B. Spółce z o.o. "Z". Warunkiem powstania stosunku zobowiązaniowego jest istnienie dwóch stron, z których każda jest względem siebie uprawniona jak i zobowiązana. Tymczasem we wskazanym wyżej "zobowiązaniu" istnieje tylko jedna strona i jest nią J. B., który występuje zarówno po stronie przedsiębiorstwa jak i jego właściciela. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest w tym przypadku równocześnie właścicielem i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy). Stworzenie natomiast tego rodzaju stosunku prawnego jest niczym innym jak niedopuszczalną z punktu widzenia prawa fikcją, która nie rodzi żadnych skutków prawnych zarówno w stosunkach wewnętrznych jak i zewnętrznych. Powyższe stanowisko jest wyrazem powszechnie stosowanej wykładni przepisów prawa, która nie budzi wątpliwości. Prezentowana również była przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. I SA/Rz 936/09 oraz akt I SA/Rz 366/10 w których to sprawach sąd wyrokami z dnia 26 stycznia 2010 r. i 22 lipca 2010 r. oddalił skargi "Z" spółka z o. o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. i 6 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 i 2006 r. Skarga kasacyjna od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2010 r. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1119/10. W sprawach tych orzekając w przedmiocie określenia straty spółki z o.o. "Z" za 2005 i 2006 r., Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów które uznały, iż brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika, w sytuacji gdy przedmiotem tych pożyczek była wierzytelność tego udziałowca wobec prowadzonego przez niego wcześniej przedsiębiorstwa, z tytułu niewypłaconego zysku. Upatrywanie w tego rodzaju wykładni naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez utożsamianie definicji przedsiębiorcy J. B. z PTHU "Z" J. B. jest wyrazem niezrozumienia obowiązujących w tym zakresie przepisów, których prawidłową wykładnię przedstawiono wyżej. Na tle powyższych uwag za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z załącznikiem nr 1 polegający na przyjęciu, że zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów. Sąd nie kwestionuje zapisów ustawowych, że po stronie pasywów powinny znaleźć się zyski wypracowane z lat poprzednich, tylko fakt zamieszczenia po tej stronie niedopuszczalnego prawnie zobowiązania. Stanowisko to zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1119/10, i choć wyrok ten dotyczył wyroku wydanego w sprawie I SA/Rz 936/09 a nie w sprawie wyroku wydanego w sprawie I SA/Rz 366/10, co do którego skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana to jednak tożsamość problemu prawnego pozwala na posłużenie się przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacją, i czyni bezskutecznym kolejny, podnoszony przez skarżącego zarzut o przedwczesności wydanego w sprawie orzeczenia. Kończąc rozważania w tym zakresie można posłużyć się rzymską premią nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na innego więcej praw aniżeli sam posiada. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro J. B. nie mógł być wierzycielem względem prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa to tym samym wierzytelności te nie mogły stanowić przedmiotu aportu wniesionego do spółki z o.o. "Z" a następnie nie mogły zostać zamienione na pożyczkę tej spółki względem jej udziałowca J. B. Samo określenie pewnych czynności jako prawnych nie nadaje im z tego tytułu cech, od których zależy ich skuteczność, zwłaszcza gdy okoliczności wskazują, że w rzeczywistości służą one niedozwolonemu obejściu przepisów prawa. Przechodząc natomiast do finalnego zobowiązania jakim była zamiana zobowiązania spółki z o.o. "Z" względem jej udziałowca J. B. na pożyczkę względem tej spółki, stwierdzić należało, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do wykonania tej umowy a w związku z tym wypłaty, które rzekomo stanowiły jej spłatę, w rzeczywistości nie były spłatą, a stanowiły jak słusznie przyjął organ przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomijając fakt nieistnienia przedmiotu umowy (wobec podważenia istnienia pierwotnego zobowiązania), stanowisko organu znajdowało oparcie także w prawidłowych ustalenia dotyczących podważenia faktu wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie Spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. "Z". Twierdzenie skarżącego że umowa pożyczki udzielona spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi J. B. wobec tej spółki nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności J. B. wobec przedsiębiorstwa "Z" J. B., a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. W związku z powyższym stwierdzić należy, że J. B. zawarł ze spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki i choć dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki to jest ono jednak konieczne dla późniejszego wykazania, że dokonywane wpłaty wynikają ze spłaty tej pożyczki. Dla wyciągnięcia takich wniosków, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie było konieczne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wyjaśniono organ nie kwestionował istnienia samego stosunku prawnego lecz jego wykonanie, dla stwierdzenia którego konieczne były ustalenia faktyczne a nie prawne, co czyniło zbędnym wystąpienie, którego domagał się skarżący. Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 96/11 należy wskazać, że orzeczenie to nie pozostaje w sprzeczności z wydanym w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Sąd zarzucił organom, iż ustalając, że nie doszło do wykonania umowy pożyczki nie ustaliły czy umowa ta w rzeczywistości nie była nowacją wcześniej istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organy dokonały wyczerpujących ustaleń na podstawie, których przekreśliły skutki prawne wcześniejszych stosunków zobowiązaniowych. Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone starannie i poprawnie merytorycznie, bez naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy i w wyczerpujący sposób go rozpatrzyły. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a końcowym rozrachunku dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.