II FSK 1305/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 40/10 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 40/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 16 czerwca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., tj: - zaniżenie przychodów dla celów podatkowych na kwotę 8.220,46 złotych, poprzez wykazanie kwoty 10.969.493,90 złotych zamiast kwoty 10.977.714,36 złotych; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 727.631,32zł, przez dokonanie w księgach rachunkowych zapisów na podstawie rachunków i faktur zawierających nieprawdziwe dane kontrahenta, stwierdzających operacje które nie miały miejsca, oraz dokumentujących wydatki niezwiązane z przychodami osiągniętym w 2007 roku. Organ podatkowy nie uznał, zgodnie z art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co do kwoty 727.631,32 złote. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż posiadane dane pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 3. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie przekazanie do ponownego rozpoznania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 i 12 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 472.072,32 złote z tytułu zakupionych i wykorzystanych przy budowie materiałów, a także przyjęcie iż nie było podstaw do zaliczenia kwoty 115.800,00 złotych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych za zakup materiałów budowlanych, a ujętych w fakturze wystawionej przez KB [...] w Z. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 17 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtarzając argumentację podniesioną w postępowaniu w pierwszej instancji, wskazał, iż wyłączenie kwot wskazanych przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji w zakresie objętym zaskarżeniem. Zarzuciła naruszenie art. 7 i 12 ust. 1 w zw. z art.15 ust. 1 i w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 121, 123, 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na skutek wadliwej ewidencji rachunkowej i niewłaściwego udokumentowania wydatków, skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty 472.072,32 złotych z tytułu faktycznie zakupionych i wykorzystanych przy budowach materiałów, jak również kwoty 115.800 złotych objętej fakturą nr 3114/2007. 6. Zdaniem skarżącej ewidencja rachunkowa jak i zapisy w tej księdze prowadzone były rzetelnie. Organ podatkowy nie przedstawił dowodu przeciwnego z którego wynikałoby, iż dostawy materiałów wykonane przez A. G. nie zostały dostarczone. Natomiast zeznania świadków nie mogły podważyć dowodu z faktur, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na jej niekorzyść. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że dla wykazania poniesionego wydatku nie jest wystarczający sam fakt przedłożenia faktury, określającej poniesiony wydatek, bowiem faktura jest jednym z dowodów mających na celu wykazanie iż sprzedaż towaru (materiałów budowlanych) została rzeczywiście dokonana. Podatnik winien to w sposób bezsporny wykazać za pomocą wszelkich środków dowodowych, w tym również poprzez przedłożenie dowodu w postaci faktury. Organy podatkowe kwestionowały twierdzenie spółki że przedstawione faktury, wystawione przez firmę C. na kwotę 472.072,32 złote dokumentują dokonanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest sprzedaży materiałów budowlanych. 8. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie przez organy podatkowe wykazanych wydatków bowiem sprzedaż materiałów budowlanych w rzeczywistości nie została dokonana. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało że firma C. nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportem, koniecznym dla prowadzenia tak znacznego obrotu materiałami budowlanymi. Brak było jakiejkolwiek, poza fakturami dokumentacji odzwierciedlającej przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą, a tą firmą i to przy uwzględnieniu znaczącej wartości zawieranej umowy w tym m.in. dowodów wypłat z kasy kwot, które były uiszczane za materiały, gotówkowo, tejże firmie. Z zeznań świadków, m.in. pracujących na budowie wynika, że A.G. nie kojarzono z materiałami budowlanymi dostarczanymi na budowę, a tenże nie potrafił przedstawić jakichkolwiek dokumentów wskazujących na zakup dostarczonych materiałów, jak również nie potrafił wskazać firm sprzedających mu materiały budowlane, nie wskazał również danych pośredników poprzez których materiały były nabywane itp. Przeprowadzone postępowanie przemawiało za uznaniem, że faktury przedstawione na zakup materiałów w powyższej firmie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów skarżącej co do naruszenia art. 121, 123, 124 Ordynacji podatkowej jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg z wyłączeniem zakwestionowanych rachunków i faktur pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił, że wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów wpływają na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały w rzeczywistości poniesione (co w niniejszej sprawie odnosi się do wydatków skarżącej z tytułu zakupu materiałów budowlanych), nie oznacza, że to organ podatkowy ma obowiązek w miejsce wyeliminowanych kosztów uzyskania przychodów ustalać, jakie te koszty powinny być. 9. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był także zarzut odnoszący się do kwoty 115.800 złotych, którą organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Firma wystawiająca fakturę nr [...], KB [...] s.c. wykonała w 2006 r. na rzecz skarżącej więźbę dachową na podstawie umowy. Budynki objęte tą umową zostały ukończone w 2006 r., a wydatki na ten budynek zostały zaliczone do kosztów w 2006 r. Sprzedaży powyższych domów dokonano w 2006 r. Firma KB [...] s.c. w 2006 r. wystawiła dwukrotnie fakturę na kwotę 115.800 złotych, lecz skarżąca odsyłała fakturę nie dokonując co do nich zapisów księgowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli przychód został osiągnięty w 2006 r., a wydatki na więźbę dachową są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w wyniku sprzedaży budynków na których ta więźba została założona, to koszty w postaci wydatków odnoszących się do więźby należało rozliczyć w 2006 r. Skarga kasacyjna. 10. Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 7 i 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w opisanym przez Sąd stanie faktycznym, nie poddanym samodzielnej weryfikacji błędnego opisu tegoż stanu faktycznego dokonanego przez stronę przeciwną, podatnik naruszył prawo pozbawiając się możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 472.072,32 zł z tytułu - zdaniem skarżącej - należycie udokumentowanych kosztów zakupu materiałów budowlanych, należycie sfinansowanego tegoż zakupu materiałów, a więc wydatków ściśle mających związek z przychodem osiągniętym w 2007 r. przez spółkę. Przy ocenie prawnej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 472.072,32 zł Sąd pominął istotną okoliczność, że faktury za materiały były przedmiotem zapłaty za materiał i to realizowanej bezpośrednio z kasy spółki lub przez rozliczenie pobranych zaliczek przez prezesa spółki, a nadto faktury za zakupione materiały, w większości wskazywały na jaką konkretnie budowę były kierowane. Sąd nie poddał krytycznej ocenie stwierdzeń strony przeciwnej, że faktura nie jest dowodem a nadto, że skarżąca winna ponosić ujemne skutki wynikające z zaniedbań kontrahenta w dokumentowaniu obrotu materiałami, co odnosi się do kontrahenta A.G. - niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów; Sąd błędnie przyjął, że kwota 115.800 zł z tytułu faktury nr [...] z 9.08.2007 r. nie mogła być zaliczona w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy roboty objęte tą fakturą, wykonane całkowicie wadliwie w 2006 r., z tego też tytułu nie mogły być fakturowane, a fakturowano je w 2007 r. po usunięciu istotnych wad wykonawstwa na podstawie - dopiero wówczas sporządzonego przez skarżącą, z udziałem wykonawcy, protokółu odbioru robót. Sąd pierwszej instancji pominął to, że skarżąca - de facto była deweloperem a sprzedaży lokali mieszkalnych w obiekcie, w którym jeden z wykonawców to jest Spółka KB [...], skarżąca dokonała na skutek nalegań zainteresowanych lokalami wcześniej niż doszło do ostatecznego niewadliwego wykonania robót przez spółkę cywilną i to chodzi o sprzedaż lokali mieszkalnych przed dokonaniem odbioru robót od wykonawcy. Była to wyjątkowa sytuacja, kiedy to przychód u skarżącej powstał przed terminem odbioru robót, a więc przed udokumentowaniem - dopiero po odbiorze znanej wielkości wydatku. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania to jest art. 3 p.p.s.a. przez pominięcie przy ocenie zasadności skargi - konieczności wystąpienia przez stronę przeciwną do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub ustalenie jego braku, co było konieczne w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji, w ślad za organem pierwszej instancji miał wątpliwości do istnienia (lub nieistnienia) stosunku prawnego, w tym przypadku istnienia umowy na dostawę materiałów budowlanych pomiędzy skarżącą a firmą A.G. Doszło do naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, co całkowicie pominął Sąd. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 7 i 12 ust. 1, art. 15 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zarzut procesowy nie odnosi się wprost do ustaleń faktycznych, wskazuje jedynie na konieczność zastosowania przez organy podatkowe trybu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). 13. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem podmiotu skarżącego wadliwie został ustalony stan faktyczny (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08; z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt II OSK 209/05, z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Należy bowiem mieć na względzie przepisy p.p.s.a. regulujące kwestię środków odwoławczych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w myśl których ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 935/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Stąd też postawienie w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, w celu podważanie ustaleń stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, nie może być skuteczne. Zgodnie z niezakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, przyjętym do wyrokowania stanem faktycznym, sprzedaż materiałów budowlanych na kwotę 472.072,32 zł w rzeczywistości nie została dokonana (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że firma KB [...] s.c. wykonała w 2006 r. na rzecz spółki więźbę dachową. Budynki zostały ukończone w 2006 r., sprzedaży domów dokonano w 2006 r. Sąd uznał, że wydatki na więźbę dachową są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w wyniku sprzedaży budynków, na których ta więźba została założona (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ustalenia powyższe wobec braku zarzutów (procesowych) kwestionujących stan faktyczny, nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uznane za zasadne. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 611/09 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez pełnomocnika organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Istotą sporu nie jest w rozpoznawanej sprawie fakt istnienia umowy, ale jej faktyczne wykonanie. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że w rzeczywistości nie były realizowane dostawy materiałów budowlanych przez A.G. Sąd pierwszej instancji stanowisko powyższe zaakceptował, a skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego kwestionującego tak ustalony stan faktyczny sprawy. Skoro sam fakt zawarcia umowy nie jest kwestionowany, a jedynie poniesienie wydatków wynikających z faktur wystawionych na jej podstawie - to wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego jest bezcelowe (por. wyrok NSA z 30 września 2010 r., II FSK 855/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że zachodziły przesłanki wskazane w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy wskazał również na naruszenie art. 3 p.p.s.a. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, konkretnych przepisów naruszonych zdaniem skarżącego przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2002 r., sygn. akt II OSK 2426/10, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał który z przepisów zamieszczonych w art. 3 p.p.s.a. został naruszony. Artykuł ten podzielony jest na trzy paragrafy, a art. 3 § 2 dodatkowo na punkty. Wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej, polegające na braku wskazania konkretnego przepisu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. 15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.