I FSK 611/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 108/08 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 108/08, który po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Z. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. 2. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 21 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku w wysokości 19.050 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za maj 2002 roku w wysokości 5.967 zł. 3. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w rozliczeniu za kwiecień 2002 roku podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 19.080 zł. wynikający z dokumentujących sprzedaż paliw faktur o numerach 46, 48, 57, 63/P/2002 przez U. Sp. z o.o. w W. Organ wyjaśnił, iż zamieszczony na spornych fakturach zakupu NIP sprzedawcy paliwa został nadany podmiotowi o nazwie U. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2005 roku ustalił, iż U. Sp. z o.o. w B. składała deklaracje dla potrzeb podatku VAT za okresy rozliczeniowe od marca 2001 roku do stycznia 2002 roku, a ostatnią deklarację dla podatku VAT złożyła w dniu 20 lutego 2002 roku. Następnie w dniu 6 marca 2002 roku spółka zgłosiła zawieszenie działalności, a w dniu 12 marca 2002 roku prezes zarządu spółki poinformował Urząd Skarbowy w B. o zaginięciu dokumentacji handlowej spółki. Z informacji uzyskanej z KRS wynika, iż siedzibą spółki są K. Natomiast wskazany w zakwestionowanych fakturach adres spółki w rzeczywistości jest adresem V. Sp. z o.o., od której U. Sp. z o.o. w K. wynajmowała pomieszczenia biurowe. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki U. L.S. oświadczył, iż prowadzona przez spółkę działalność obejmuje handel artykułami spożywczymi i farbami. Spółka nigdy nie prowadziła sprzedaży paliw. Prezes spółki nadmienił, iż nie jest mu znana osoba J. Z., a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie zostały wystawione przez jego firmę. Ponadto stwierdził, iż nie jest mu znana osoba o nazwisku T.Z., której podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach. Potwierdził także fakt zaginięcia dokumentacji handlowej należącej do niego firmy w dniu 12 marca 2002 roku. J.Z. wyjaśnił, iż dokonywał zakupu paliw od firmy U. Sp. z o.o. w W.. Transakcje poprzedzone były przyjazdem ich właścicieli, bądź osób delegowanych przez właścicieli, którzy wraz z ofertami pozostawiali kserokopie dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia współpracy. Rozliczenia finansowe pomiędzy firmami dokonywane były bez pośrednictwa banku. Zdaniem organu podatkowego znajdujące się w dokumentacji przedsiębiorstwa podatnika faktury, stanowiące podstawę zakwestionowanego obniżenia podatku należnego, wystawione w dniach 13 i 15 kwietnia 2002 roku przez firmę U. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. W ocenie organu J.Z. paliwo nabył od innego podmiotu niż wskazany w fakturach. W konsekwencji, stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., J. Z. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nr 46, 48, 57, 63/P/02 wystawionych w dniach 13 i 15 kwietnia 2002 roku. 4. Od powyższej decyzji J. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu podniósł zarzut naruszenia: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na uznaniu, iż czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturze jako sprzedawcy nie miały miejsca oraz - art. 199a § 3 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca i odmowę zawieszenia postępowania, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek uzasadniających obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy czynność sprzedaży paliw miała miejsce. 5. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Łd 469/07, którym oddalona została skarga podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane w przedmiocie odmowy zastosowania procedury określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentując, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w dokumentacji firmy, uznały jedynie, iż sprzedawcą tegoż paliwa nie był podmiot wskazany jako sprzedawca, tj. U. Sp. z o.o. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób podważyć prezentowaną przez organ l instancji tezę, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Skarga do Sądu pierwszej instancji 6. W skardze na powyższą decyzję J.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na uznaniu, iż czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturze jako sprzedawcy nie miały miejsca oraz - art. 199a § 3 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca i odmowę zawieszenia postępowania, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek uzasadniających obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy czynność sprzedaży paliw miała miejsce, Zdaniem skarżącego organy podatkowe w swoich decyzjach nie udowodniły, iż sprzedawcy paliwa figurujący na zakwestionowanych fakturach faktycznie nie dokonali transakcji handlowych z podatnikiem. Zeznania świadków są niewiarygodne i dowodzą próby uniknięcia przez nich odpowiedzialności. W celu prawidłowego ustalenia nieistnienia transakcji organ winien wystąpić do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie i winien zawiesić postępowanie. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie, a strona postępowania miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła w sposób swobodny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jaki formułować wnioski dowodowe. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji w szczegółowy sposób wskazały jakim dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Wskazały na rozbieżności występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach strony i świadków oraz dokonały ich przekonywującej oceny w korelacji z innymi dowodami. W ocenie Sądu analiza zebranych dowodów tj. dokumentów (faktur, dowodów KP i KW), zeznania strony oraz świadków, ustaleń organów podatkowych właściwych miejscowo dla siedziby Spółki U., pozwalały na kwestionowanie autentyczności zdarzeń gospodarczych stwierdzonych spornymi fakturami. W materiale dowodowym brak jest dowodów, pozwalających na przyjęcie, iż sprzedawcą paliwa była powyższa spółka. Wskazany w zakwestionowanych fakturach dostawca paliwa nie tylko nie posiada siedziby pod wskazanym adresem, ale w ogóle nie figuruje w bazie właściwego dla wskazanej siedziby urzędu skarbowego. Okoliczność niezgodności danych zawartych w spornych fakturach z rzeczywistymi danymi spółki U. jest bezsporna. Zeznania Prezesa Spółki L.S. oraz pracowników firmy J. Z. dowodzą, iż między podmiotami nie dochodziło do transakcji obrotu paliwami. U. Sp. z o.o. nigdy takiej działalności nie prowadziła. Spółka w miesiącu marcu 2002 roku zawiesiła działalność i po tym okresie nie dokonywała żadnych transakcji handlowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że faktury wystawiane dla firmy skarżącego były "fakturami pustymi", nie odzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co musiało w konsekwencji doprowadzić do pozbawienia J. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. 9. Sąd stwierdził, że organy podatkowe są władne i zobowiązane do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe określają na podstawie ustalonych w wyniku postępowania dowodowego okoliczności czy w danej konkretnej sprawie powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Zasadność zawieszenia postępowania była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Łd 469/07 oddalił skargę J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zawieszenie postępowania. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik J.Z. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z opisanych w decyzjach organu podatkowego faktur. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organ podatkowy wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału prowadzącej do konkluzji, że nie miały miejsca czynności sprzedaży paliw od podmiotów figurujących na fakturach sprzedaży, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 i art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca. 11. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz o - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zakwestionował prawo organu podatkowego do własnych ustaleń w zakresie nieistnienia stosunku prawnego jakim była umowa sprzedaży paliw. Ponadto odniósł się do ustaleń faktycznych ustosunkowując się zarówno do okoliczności nabycia paliwa od firmy U., jak i od firm R. i M. (co nie było przedmiotem niniejszego postępowania). Zakwestionował również ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe w stosunku do zakupu paliwa od firmy U. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 14. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 15. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 16. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a § 3 i art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że rozpoznawana sprawa dotyczy zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę U. Tymczasem obszerna część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do transakcji z firmami R. i M., które nie były objęte przedmiotowym postępowaniem. Powyższa wada skargi kasacyjnej, wobec braku przyporządkowania konkretnych ustaleń faktycznych do wskazanych naruszeń prawa procesowego, utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tych zarzutów. Wszystkie z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zasadniczo, Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. 17. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, oraz z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z zarzutem, iż występowały przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, że umowy sprzedaży paliw nie miały miejsca. 18. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, analiza dowodów tj. faktur, dokumentów KP, KW, zeznania strony oraz świadków, ustalenia organów podatkowych właściwych miejscowo dla spółki U., jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to polemika z ustaleniami przyjętymi do wyrokowania przez Sąd I instancji, bez wskazania okoliczności, które miałyby świadczyć o rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczych z firmą U. Nie podważono, w szczególności dowodów zebranych w toku postępowania, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe w pełni zasługiwała na aprobatę Sądu I instancji. 19. Brak jest również podstaw do uznania jako zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadność zawieszenia postępowania była już przedmiotem oceny sądowej, bowiem WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 469/07 oddalił skargę J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Należy dodać, że wyrok ten został zaskarżony, w wyniku czego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 44/08 oddalił skargę kasacyjną. W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że "podstawą do zakwestionowania możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od wskazanych podmiotów było ustalenie, że faktury te nie dokumentowały faktycznych dostaw paliwa. Podstawę zaś materialno-prawną tego stanowiska stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem dla zastosowania tego przepisu, jak trafnie wywiódł Sąd I instancji za Dyrektorem Izby Skarbowej, nie jest więc konieczne badanie istnienia stosunku prawnego (jego treści) między wskazanymi w fakturze podmiotami, a jedynie ustalenie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika (umowa może być wszak skutecznie zawarta, a jedynie niewykonana). Ta zaś okoliczność podlegała ustaleniu przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej." Ponadto NSA wskazał, wykładnia gramatyczna art. 199a § Ordynacji podatkowej prowadzi do oczywistych wniosków, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, czego autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił w swej argumentacji. 20. Wobec bezskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że transakcje ze spółką U. nie miały miejsca, to uprawniony jest wniosek, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. To z kolei powodowało, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brzmienie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 21. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.