II FSK 935/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1078/08 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 463 (słownie: czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1078/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. H. (dalej: Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję, (II) orzekł, że nie podlega ona wykonaniu, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Podatnika kwotę 1.462 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r., nr [...], Dyrektor IS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2008 r., nr [...], ustalającą Podatnikowi za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 6.135 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie D. i K. H. w 2002 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 153.344,34 zł, składające się z: zeznanej kwoty 9.710 zł – wydatki na utrzymanie 3 osób (wyżywienie 6.000 zł, ubrania 1.000 zł, utrzymanie domu 2.060 zł., nauka dziecka 150 zł., opłaty za RTV 500 zł), wydatki związane z eksploatacją samochodu – 10.800 zł, zakup samochodu Audi TTR – 125.000 zł, zaliczki na podatek dochodowy Podatnika – 4.206 zł, pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie – 2.071,04 zł, zaliczki na podatek dochodowy D. H. – 482,90 zł i składki na jej ubezpieczenie – 950,40 zł, podatek od nieruchomości położonej w J. – 93,80 zł, opłata za prowadzenie rachunku bankowego – 30 zł. Za źródło pokrycia wydatków przyjęto kwotę 136.983,77 zł składającą się z: przychodu Podatnika z wynagrodzenia za pracę – 8.373,33 zł i jego dochodu z tytułu sprzedaży 400 sztuk akcji B. S.A. w kwocie 21.994 zł, zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnika za 2001 r. – w kwocie 97,20 zł, przychodu D. H. z tytułu umowy o pracę – 3.800 zł oraz jej dochodu z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego – w kwocie 2.327,47 zł, przychodu ze sprzedaży samochodu Audi A3 w kwocie 34.000 zł, odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu D. H. 31.131 zł, środków pieniężnych z rachunku bankowego Podatnika – w kwocie 30 zł, zasobów pieniężnych małżonków H. na koniec 2001 r. – w kwocie 35.230,77 zł (wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji nr [...]). W wyniku rozliczenia powyższego nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwota 16.360,57 zł, tj. w kwocie 8.180 zł na każdego z małżonków. W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 6.135 zł. Przeprowadzając postępowanie podatkowe za 2001 r., organ ustalił, że wydatki i zgromadzone mienie w tym roku przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 20.769,23 zł. Odpowiadając na pisma organu z dnia 8 i 22 sierpnia 2007 r., małżonkowie H. wyjaśnili, że poniesione wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, które wg stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. wyniosły kwotę 306.000 zł, w tym kwota 250.000 zł z tytułu wygranych w kasynie w 1991 r. w Niemczech oraz kwota 56.000 zł stanowiąca odszkodowanie wypłacone przez P. S.A. w J. 2.2. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 tejże ustawy. Organ drugiej instancji podniósł, że istotę sporu stanowią wyłącznie oszczędności oświadczone przez stronę na dzień 1 stycznia 2001 r. i to tylko w tej części, która, zgodnie z oświadczeniami strony i jego żony, pochodziła z wygranej w kasynie na terenie Niemiec. Organ odwoławczy podzielił ustalenia przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 250.000 zł, pochodzące z wygranej w kasynie w B., nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków, bowiem mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowią pokrycia poniesionych wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast pozostała kwota zgromadzona na dzień 1 stycznia 2001 r., tj. 56.000 zł, stanowi źródło pokrycia poniesionych wydatków w 2002 r. tylko w kwocie 35.230,77 zł, bowiem kwota 20.769,23 zł została uwzględniona w rozliczeniu za 2001 r. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1972 r., Nr 53, poz. 339 ze zm.; dalej: u.p.d.), wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały dochody osiągnięte przez Polaków za granicą, gdy wynikało to z umowy międzynarodowej, tj. umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163 ze zm.; dalej: umowa z 1972 r.). Podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce, a dochody z wygranych w kasynach nie zostały w przywołanej umowie wymienione, co oznacza, że podlegał on w 1991 r. obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów - w kraju i za granicą - w Polsce, także od wygranej w kasynie w Niemczech. Jak wynika z akt i wyjaśnień Podatnika, wygrana ta nie została wykazana do opodatkowania, z uwagi na fakt, że gry hazardowe, jako źródło przychodu, nie zostały wymienione w art. 6 ust. 1 i w art. 7 ust. 8 u.p.d., a przepis art. 9 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy zwalniał od opodatkowania wygrane z loterii i innych gier, przy czym nie robił on różnicy ze względu na miejsce uzyskania wygranej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Podatnik wniósł skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d., przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wygranych w grach losowych, uzyskanych przez niego za granicą, (2) art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), przez traktowanie wydatków Podatnika z jego majątku osobistego jako wydatków dokonywanych wspólnie przez małżonków, (3) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), przez wydanie decyzji bez należytego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie okoliczności o istotnym znaczeniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. 4. Wyrok WSA we Wrocławiu: 4.1. W ocenie WSA we Wrocławiu skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji na wstępie uznał jako niezasadne twierdzenie co do obowiązku uwzględnienia otrzymanej przez małżonkę Podatnika darowizny od jej ojca w kwocie 96.000 USD albowiem zgodnie z oświadczeniem małżonków kwota ta nie wchodziła do kwoty oszczędności posiadanej przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. Skoro małżonkowie jednoznacznie wykazali, że na wspomnianą kwotę oszczędności składało się wyłącznie odszkodowanie w kwocie 56.000 zł oraz wygrana w kasynie w kwocie 205.000 zł, to organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów twierdząc, że otrzymana darowizna została wydatkowana przed 2001 r. 4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko Podatnika odnośnie do uzyskanych przez niego oszczędności w Niemczech w 1991 r. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.d. osoby wymienione w art. 1 ust. 1 (osoby fizyczne), jeżeli miały miejsce zamieszkania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d., wolne od podatku dochodowego były wygrane z loterii i gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do umowy z 1972 r., wskazując, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 tiret pierwsze w.w. umowy do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa należą w szczególności w PRL podatek dochodowy, zaś zgodnie z art. 19 dochody nie wymienione wyraźnie w poprzednich artykułach osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Państwie Umawiającym się mogą by opodatkowane tylko w tym państwie. Do takich właśnie dochodów jak wspomniane powyżej należała wygrana Podatnika w kasynie. Wspomniany przepis wskazuje tym samym, że pomimo, iż wygrana została uzyskana na terytorium Niemiec, to podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, tj. państwie miejsca zamieszkania podatnika. A skoro podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, to miały do niej zastosowanie przepisy u.p.d. WSA we Wrocławiu uznał zatem, że nie było podstaw do tego, jak to twierdziły organy podatkowe, aby powołane wyżej zwolnienie z art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. stosować jedynie do wygranych na terytorium Polski. Powyższa konkluzja spowodowała, że wskazane przez D. i K. H. oszczędności powinny – w ocenie Sądu pierwszej instancji - zostać uwzględnione jako przychody wolne od opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.3. Formułując wskazówki co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy uwzględnił wskazane oszczędności w rozliczeniu Podatnika ze źródeł nieujawnionych. Uwzględnienie w.w. oszczędności wymusza tym samym na organach podatkowych rozważenie podnoszonych w skardze zarzutów co do ponoszenia wydatków z majątku odrębnego Podatnika w roku 2002. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga powinna być oddalona; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: p.u.s.a.). Wskazując na w.w. wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego wniesiono, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że użyty w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa" oznacza organ państwowy Rzeczypospolitej Polskiej i dotyczy on także organów wszystkich innych państw. Zdaniem Dyrektora IS w W., wygrana w zagranicznym kasynie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce na gruncie wszystkich obowiązujących od 1972 r. polskich ustaw podatkowych traktowana była jako dochód uzyskany za granicą i nie odnosiły się do takich wygranych zwolnienia z podatku. Dopiero od roku 2009, w wyniku nowelizacji u.p.d.o.f. wolne w Polsce są wygrane w kasynach urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzono, że z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie wynika dlaczego Sąd pierwszej instancji uważa za błędne stanowisko organów podatkowych, że zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa" użyty w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. oznacza tylko polski organ państwowy posiadający kompetencję do wydania stosownego zezwolenia. WSA we Wrocławiu nie wskazując konkretnych norm prawnych, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska dopuścił się także naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. 5.2. Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). 6.2. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., wskazano, że uchybienia tym przepisom Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez brak wyjaśnienia dlaczego dokonana przez organy podatkowe wykładania art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. okazała się być nieprawidłowa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności, w uzasadnieniu wyroku znajduje się wywód WSA we Wrocławiu, w którym podano dlaczego zwrot "właściwy organ państwa" obejmuje nie tylko ograny państwa polskiego, ale także właściwe organy innych państw. Kwestią odrębną jest, czy ocena ta jest prawidłowa. 6.3. W zakresie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Podatnik argumentował, iż poczynione w 2002 r. wydatki znajdowały pokrycie w oszczędnościach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r., których źródłem miały być dochody pochodzące z jego wygranych w kasynie w 1991 r. w Niemczech. Według oświadczeń Podatnika, do Polski przywiózł on 250.000 zł. (193.000 DEM i 18.200 USD) Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedłożonej kserokopii deklaracji wwozu na teren Polski w dniu 17 lipca 1991 r. wskazanych kwot. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyżej wymienione kwoty zostały przez Podatnika wwiezione do Polski, dysponował on bowiem dokumentem potwierdzającym przywóz oświadczonych kwot do kraju. Sporne pozostaje natomiast, czy o kwotach, których przywóz do kraju zadeklarował można orzec, że były one wolne od podatku. Zdaniem WSA we Wrocławiu, w świetle umowy z 1972 r. dochody uzyskane przez Podatnika ze źródeł znajdujących się na terytorium RFN, podlegały opodatkowaniu w Polsce. Powyższa ocena prowadzi jednak Podatnika do sprzecznych wniosków co do kwestii, czy dochody te podlegały opodatkowaniu wg polskich przepisów, czy też były zwolnione od podatku i w konsekwencji mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r., wyłączając możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa. Według Podatnika, którego stanowisko WSA we Wrocławiu zaakceptował, z przepisu tego wynika, że skoro ustawa wyraźnie odnosi się do całości dochodów podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1972 r. wyraźnie wskazuje na miejsce opodatkowania w Polsce, to należy jego zdaniem stwierdzić, że zwolnienie obejmowało również wygraną z gier losowych uzyskaną na terytorium Niemiec. W ocenie NSA, brak jest podstaw do takiego pojmowania spornego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że mamy do czynienia z aktem prawa krajowego, a więc z przepisami, które regulują stosunki krajowe. W tym też kontekście należy odczytywać zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa". Należy także uwzględnić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 ze zm.), gry losowe i totalizatory mogą być prowadzone wyłącznie na zasadach ustalonych w ustawie. Z powyższej regulacji należy wyprowadzić wniosek, że skoro ustawodawca zwolnił od podatku wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa, to dotyczyć to może tylko tych loterii i zakładów, które zatwierdzone zostały przez właściwy, polski organ państwa. Należy także podkreślić, że ustawodawca zwolnił tego rodzaju dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem, że zachowane zostaną rygorystyczne, określone przez Państwo, warunki prowadzenia loterii i innych gier losowych lub zakładów (mają być zatwierdzone przez właściwy organ państwa). Trudno wobec tego zaakceptować pogląd, aby zwolnienie to odnosiło się, w drodze swoistego rodzaju analogii, do loterii i innych gier losowych lub zakładów prowadzonych według zasad, na które państwo polskie nie ma żadnego wpływu lub też, w drodze umów międzynarodowych, nie zaakceptowało wspólnego standardu tych przepisów. Skoro więc ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. dotyczy także wygranych w grach losowych i zakładach wzajemnych organizowanych w innych państwach, to przyjąć należy, że wygrane w innych państwach podlegały opodatkowaniu. Konkluzji tej nie przeczy okoliczność, że dochody pochodzące ze źródeł znajdujących się poza granicami Polski, w sytuacjach w ustawie przewidzianych, także poddano opodatkowaniu wg polskiej ustawy. Jeżeli bowiem ustawodawca krajowy chce odnieść skutki prawne do zdarzeń mających miejsce poza granicami Polski (opodatkowuje dochody ze źródeł znajdujących się poza granicami kraju), to czyni to wprost w treści ustawy. Sama jednak okoliczność opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł znajdujących się za granicą jest zbyt słabą przesłanką, aby na jej podstawie wnioskować, że do przychodów tych znajdują odpowiednio zastosowanie wszelkie zwolnienia w tej ustawie przewidziane. 6.4. W ocenie Dyrektora IS stanowisko, że do wygranych w zagranicznych kasynach nie odnosiły się zwolnienia przewidziane we wszystkich ustawach obowiązujących od 1972 r. wynika także z nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzonej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są wygrane w kasynach gry, wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranych oraz grach w bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy, że nowelizacja ustawy nie może stanowić zasadniczego argumentu w procesie wykładni przepisu przed jego nowelizacją, mamy bowiem do czynienia z nowością normatywną. Zatem zmiana przepisu może być co do zasady brana pod rozwagę od daty jej wejścia w życie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także, że zmiana dotyczyła u.p.d.o.f. z 1991 r., natomiast przedmiotem oceny są przepisy u.p.d. z 1972 r. Ze zmiany tej można jednak wyprowadzić wniosek, który potwierdza przyjęte wcześniej założenie interpretacyjne. Otóż, jeżeli ustawodawca krajowy chce odnieść skutki prawne do zdarzeń mających miejsce poza granicami kraju, czyni to w sposób wyraźny w treści ustawy. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dochody uzyskane z gier losowych przez podatnika w Niemczech w 1991 r. korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. 6.5. Oceniając ponownie skargę Podatnika na decyzję Dyrektora IS w W., Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną i rozważy, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że Podatnik nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku niezbędnych dla pokrycia stwierdzonych w roku podatkowym wydatków. 6.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 209 tej ustawy.