II FSK 634/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1222/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 5 lipca 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazał pożyczkę w wysokości 169.000 zł uzyskaną od Państwa W. i W. K. i uiścił z tego tytułu podatek w wysokości 3.380 zł. W dniu 25 września 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w G. [...] Wydziału Cywilnego z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt [...]). W rozstrzygnięciu tym Sąd ustalił, iż w dniu 1 lipca 2011 r. Pani W. K. dokonała przelewu kwoty 169.000 zł na rachunek bankowy należący do Pana A. W. Tego samego dnia, strony sporządziły pozorną umowę pożyczki, na mocy której małżonkowie Państwo W. i W. K. mieliby pożyczyć zięciowi Panu A. W. środki pieniężne w wysokości 169.000 zł. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że de facto umowa pożyczki była umową pozorną, a w rzeczywistości strony w dniu 1 lipca 2011 r. zawarły umowę darowizny w formie ustnej. Wolą ww. było bowiem przekazanie przez Państwa K. kwoty 169.000 zł uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się przy ul. P. nr [...] w K. w formie darowizny, jednakże dla celu uniknięcia odprowadzenia od tej czynności podatku, strony zawarły umowę pożyczki. W dniu 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Pana A. W. z wezwaniem do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), na podstawie art. 17a stawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W odpowiedzi z dnia 3 października 2014 r. podatnik zaprzeczył, jakoby otrzymał darowiznę od Państwa K., która obligowałaby do złożenia deklaracji na drukach SD-3. Jednocześnie złożył wniosek o zwrot nienależnie uiszczonego przelewem z dnia 5 lipca 2011 r. na kwotę 3.380 zł podatku PCC od pozornej umowy pożyczki. Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.624 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 84.500 zł od teścia Pana W. K. Wcześniej, w odpowiedzi na wystąpienia organu podatkowego państwo K. oświadczyli, iż "środki pieniężne w kwocie 169.000 zł pochodziły ze wspólnego konta, każdy z nas przekazał dla p. A. W. kwotę 84.500 zł". W treści uzasadnienia organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 lipca 2011 r., tj. w dniu dokonania przelewu środków pieniężnych, stanowiących darowiznę w kwocie 84.500 zł. Decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. decyzję. W skardze wywiedzionej od ww. decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomiędzy skarżącym, a małżonkami K. doszło do zawarcia umowy darowizny w okoliczności, gdy nie mogło dojść do zawarcia umowy darowizny, albowiem środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania nie należały do małżonków K., a do skarżącego; 2. art. 5 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż doszło po stronie skarżącego do powstania zobowiązania podatkowego, w okoliczności gdy umowa darowizny nie została zawarta, albowiem brak jest zasadniczej przesłanki powstania zobowiązania - tj. zawarcia ważnej umowy darowizny; 3. art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie i uczynienie tego przepisu podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji w okoliczności, gdy ów przepis stanowi ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów i nie może stać się podstawą wydania decyzji podatkowej; 4. art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez pominięcie szeregu okoliczności wynikających z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w G.; 5. art. 192, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne zastosowanie, a mianowicie wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z pominięciem okoliczności ujawnionych i ustalonych w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., a nadto z pominięciem okoliczności znanych organowi z urzędu tj. faktu otrzymywania przez skarżącego ulg remontowych związanych z nakładami na nieruchomość przy ulicy P. w K., co doprowadziło do swobodnej i uznaniowej oceny materiału dowodowego, 6. art. 199a § 3 O.p. ustawy przez niezastosowanie i brak wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie treści prawa lub stosunku prawnego łączącego skarżącego i małżonków K. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że w rozważanej sprawie w istocie spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe są związane prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego (tu wydziału cywilnego). WSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe związane były wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt [...]). Podkreślono, że zbadanie charakteru prawnego tych pieniędzy - w chronologii zdarzeń przywołanych w ww. wyroku - należało do kompetencji Sądu. Sąd podniósł, że bezspornym jest, iż w wyniku ustaleń Sąd Okręgowy stwierdził, że strony zawarły umowę darowizny, a umowa pożyczki była jedynie umową pozorną, a zatem z mocy prawa nieważną". Ustalając stan faktyczny, Sąd oparł stanowisko na załączonych do akt sprawy dokumentach, których autentyczność i prawdziwość nie była kwestionowana w toku procesu przez strony. Ich prawdziwość i rzetelność nie budziła również wątpliwości Sądu, dlatego uznane zostały w całości za wiarygodne i uwzględnione w dokonanej rekonstrukcji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Co więcej, zdaniem Sądu - biorąc pod uwagę treść umowy pożyczki - zasadnym było uznanie, iż umowa ta została sporządzona w celu pozornym, to jest ukrycia kwestii fiskalnej. Przy umowie darowizny strony musiałyby bowiem uiścić podatek, który byłby niewspółmiernie wyższy aniżeli przy umowie pożyczki. Dalej Sąd podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie tylko wtedy, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie WSA, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem organ ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym właśnie w toku postępowania sądowego, którego przedmiotem było ustalenie charakteru prawnego pieniędzy przekazanych przez małżonków K., a wydane orzeczenie pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu, który zadecydował o wyniku tego postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, z postawieniem temuż sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych; ewentualnie, gdyby Sąd orzekający nie dostrzegł wskazywanych przez stronę skarżącą naruszeń przepisów postępowania, a jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi z rozstrzygnięciem o kosztach postępowania. Skargę kasacyjną oparto na podstawach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, przez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z .art. 365 § 1 w zw. z art. 366 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "k.p.c.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sąd administracyjny i organy związane są ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego, w okoliczności, gdy brak jest tożsamości podmiotowej stron postępowania, a nadto z pominięciem tego, że Sąd powszechny jedynie dokonał ustalenia tego, iż strony miały zawrzeć umowę darowizny, nie pożyczki, bez badania elementów istotnych rzekomej umowy pożyczki, a z dokonaniem oceny jedynie pozorności stosunku prawnego - umowy pożyczki, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomiędzy skarżącym a małżonkami K. doszło do zawarcia umowy darowizny, w okoliczności, gdy nie mogło dojść do zawarcia umowy darowizny, albowiem środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania nie należały do małżonków K., a do skarżącego, a zatem brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy darowizny, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pozorna umowa darowizny - czynność prawna implikuje powstanie zobowiązania podatkowego, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż doszło po stronie skarżącego do powstania zobowiązania podatkowego, w okoliczności gdy umowa darowizny nie została zawarta, albowiem brak jest zasadniczej przesłanki powstania zobowiązania - tj. zawarcia ważnej umowy darowizny, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie i uczynienie tego przepisu podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji w okoliczności, gdy ów przepis praw stanowi ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów i nie może stać się podstawa wydania decyzji podatkowej, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nierozpoznania przez Sąd zarzutów naruszenia art. 192 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 199a § 3 O.p. określonych punktami 4, 5 i 6 skargi do WSA, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nierozpoznania przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanego w punktach od 1 do 3 przedmiotowej skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach stanu faktycznego przyjętych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Istota tych naruszeń sprowadza się do błędnej wykładni przepisów art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c. i niezasadnym przyjęciu, że sąd administracyjny (a także organy podatkowe) związany jest ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego, w okoliczności gdy brak jest tożsamości podmiotowej stron postępowania, a nadto z pominięciem tego, że sąd powszechny w ww. wyroku jedynie dokonał ustalenia, iż strony miały zawrzeć umowę darowizny, nie pożyczki, bez badania elementów istotnych rzekomej umowy pożyczki, z dokonaniem oceny jedynie pozorności stosunku prawnego - umowy pożyczki. Błędnie też przyjęto, że pomiędzy skarżącym, a małżonkami K. doszło do zawarcia umowy darowizny w okoliczności, gdy nie mogło dojść do zawarcia umowy darowizny, bowiem środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania w istocie nie należały do małżonków K. lecz do skarżącego, a zatem brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy darowizny. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c.: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.". Stosownie natomiast do art. 366 k.p.c.: "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Stwierdzić należy, że art. 365 § 1 k.p.c. jest przepisem wyznaczającym zakres res iudicata, a zatem zakres obowiązku respektowania rozstrzygnięcia sądu powszechnego przez "inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej". Przepis 365 § 1 k.p.c. powinien być stosowany bezpośrednio także przez sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny), bowiem m.in. tego typu sądy są adresatami normy zawartej w tym przepisie. Ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. jest takie, że przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/08 i z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1116/14). Należy też podkreślić, że ww. przepis realizuje jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych, jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Jest także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok SN z 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 203/13, publ. Lex nr 1446456). Stanowiąc o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych, przepis art. 365 § 1 k.p.c. wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej. Jest zatem przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04; z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 674/09; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 796/17). W wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II OSK 1834/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż orzeczenie prawomocne pociąga za sobą konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 1172/11). Określony w art. 365 k.p.c. zakres związania sądu treścią prawomocnego orzeczenia oznacza zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią i niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. (Wszystkie przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opublikowane są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Stwierdzić więc należy, że określona w art. 365 § 1 k.p.c moc wiążąca stanowi pozytywny skutek prawomocności orzeczenia, w odróżnieniu od opisanej w art. 366 k.p.c. powagi rzeczy osądzonej, traktowanej jako negatywny skutek prawomocności wyroku, oba zaś te skutki składają się na tzw. prawomocność materialną orzeczenia. Podstawowym celem tych regulacji jest zapewnienie orzeczeniom prawomocnym formalnie cech niewzruszalności i stabilności w celu uniemożliwienia ich wzruszenia i zapewnienia należytej ochrony prawnej zawartym w nich rozstrzygnięciom. Związanie prawomocnym wyrokiem dotyczy także wskazanych w uzasadnieniu ustaleń mających wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, w szczególności ustaleń prejudycjalnych, których skutkiem było wydanie wyroku. W sytuacji związania prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest zatem w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. W odniesieniu do art. 366 k.p.c. w doktrynie wskazuje się też, że powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) zaliczana jest do tzw. negatywnych przesłanek procesowych i oznacza niedopuszczalność prowadzenia drugiego procesu co do tego samego roszczenia (ne bis in idem), o którym orzeczono prawomocnie, pod rygorem nieważności postępowania (art. 379 pkt 3). Kolejny proces, wszczęty pomimo istnienia powagi rzeczy osądzonej, powinien zostać zakończony postanowieniem odrzucającym pozew (art. 199 § 1 pkt 2), nawet jeszcze przed zawiśnięciem sporu. Jeżeli jednak sąd wyda wyrok, postępowanie będzie nieważne (art. 379 pkt 3) – vide: Przemysław Telenga: Komentarz aktualizowany LEX do art.366 Kodeksu postępowania cywilnego. Zauważyć tu należy, że w omawianej sprawie podatkowej nie mógł mieć zastosowania przepis art. 366 k.p.c., ponieważ inny był przedmiot tego postępowania (sporu) i inne jego strony, zatem dokonujący kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego Sąd I instancji nie mógł się dopuścić podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu (w zw. z art. 365 § 1 k.p.c.) "przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż sąd administracyjny i organy związane są ustaleniami faktycznymi sądu powszechnego, w okoliczności gdy brak jest tożsamości podmiotowej stron postępowania, (...)". Mając zatem na względzie powyższe poglądy uznać należy, że zarówno organy podatkowe wydające decyzje w niniejszej sprawie, jak również Sąd I instancji zobowiązane były do respektowania wyroku Sądu Okręgowego w G. [...] Wydziału Cywilnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt [...], w którym uznano, że 1 lipca 2011 r. W. K. dokonała przelewu kwoty 169.000 zł na rachunek bankowy należący do podatnika. Sąd okręgowy ustalił, że zawarta (w formie pisemnej) pomiędzy podatnikiem a jego teściami umowa pożyczki była umową pozorną, a w rzeczywistości zawarto umowę darowizny w formie ustnej. Takie stwierdzenie o dokonaniu darowizny sąd okręgowy kilkakrotnie powtórzył, podkreślając przy tym, że ustalenia takiego dokonał w oparciu o niesporny w istocie stan faktyczny, w tym również w oparciu o zeznania podatnika. Prawidłowo więc Sąd I instancji stwierdził, że tym ustaleniem zarówno organy podatkowe (także z uwagi na treść art. 194 § 1 O.p.), jak i ten sąd, były związane. Skoro zatem z ustaleń sądu okręgowego wynikały istotne okoliczności niezbędne do wszczęcia postępowania podatkowego, tj. wskazano strony umowy darowizny, datę jej dokonania oraz jej kwotę, a wezwany przez organ podatkowy podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji i nie zapłacił kwoty podatku od otrzymanej darowizny organy podatkowe uprawnione były do przeprowadzenia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji, zaskarżonej następnie do Sądu I instancji. Podnoszona przez podatnika w trakcie tego postępowania a następnie także w skardze i skardze kasacyjnej argumentacja o braku podstaw do przyjęcia, że otrzymał on od swoich teściów darowiznę w ww. kwocie, nie mogła być uwzględniona, gdyż co do faktu, iż otrzymana przez podatnika kwota stanowiła darowiznę organy podatkowe i Sąd I instancji były związane wyrokiem sądu okręgowego. W tym zakresie te stwierdzenia sądu okręgowego, zawarte wprawdzie w uzasadnieniu wyroku, są wiążące, bowiem to one stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. oddalenia powództwa teściów o zwrot kwoty pożyczki, wobec ustalenia, że umowa pożyczki była umową pozorną (a więc nieważną) a strony w rzeczywistości zawarły umowę darowizny w formie ustnej. Te stwierdzenia sądu okręgowego nie były kwestionowane przez podatnika, a wyrok stał się prawomocny. W sprawie podatkowej ustalenia te nie mogły być więc skutecznie podważane. Wprawdzie podatnik wskazywał na inne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu okręgowego, które – jego zdaniem – podważały fakt otrzymania darowizny, w szczególności na jego zeznania, iż nabyte przez teściów mieszkanie przeznaczone było dla ich córki (żony podatnika) i dlatego to ona (wraz z podatnikiem) zamieszkała w tym mieszkaniu, że podatnik wraz z żoną spłacili kredyt hipoteczny zaciągnięty przez teścia na nabycie tego mieszkania i ponosili wydatki związane z jego utrzymaniem, a zatem mieszkanie to "tylko formalnie" należało do teściów i to podatnik postanowił je sprzedać w celu nabycia domu, w którym mógłby zamieszkać wraz z córkami (po tragicznej śmierci żony) – okoliczności takie nie mogły jednak doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (wobec niezaistnienia czynności opodatkowanej –darowizny na rzecz podatnika). Zauważyć należy, że podnoszone przez podatnika i zamieszczone w uzasadnieniu wyroku sądu okręgowego stwierdzenie, że przedmiotowe mieszkanie (pieniądze pochodzące z jego sprzedaży otrzymał od teściów podatnik) tylko "formalnie" należało do teściów, na płaszczyźnie prawnej oznacza, że to oni byli właścicielami tego mieszkania (co potwierdzał też wpis do księgi wieczystej), a więc to tylko oni mogli je sprzedać i otrzymać za nie zapłatę. Zatem to oni dysponowali pieniędzmi z tej sprzedaży i dlatego mogli je darować (jak ustalił sąd okręgowy) podatnikowi. Inne relacje rodzinne i finansowe pomiędzy podatnikiem (ewentualnie także jego żoną i ich córkami – spadkobierczyniami matki) a teściami nie mogły być brane pod uwagę przez organ podatkowy przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. Skoro teściowie nie przenieśli własności mieszkania na córkę (żonę podatnika), to powoływanie się po kilkunastu latach (w tym po jej śmierci) w postępowaniu podatkowym na taki zamiar teściów nie mogło być uwzględnione przez organ podatkowy. Bez znaczenia w postępowaniu podatkowym miał też fakt wieloletniego zamieszkiwania podatnika wraz z rodziną w tym mieszkaniu i ponoszenie przez niego wydatków na utrzymanie i remonty tego mieszkania. Również spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez teścia (przytoczona w uzasadnieniu wyroku sądu okręgowego) nie mogła stanowić podstawy do umorzenia postępowania podatkowego albo pomniejszenia kwoty darowizny (przedmiotu opodatkowania), przy uwzględnieniu podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii braku wzbogacenia obdarowanego, a więc braku przesłanki stanowiącej istotę darowizny. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym dotyczącym otrzymanej przez skarżącego podatnika kwoty darowizny nie mogły być bowiem uwzględniane ewentualne rozliczenia finansowe pomiędzy podatnikiem a jego teściami, także te dotyczące spłaconego przed laty (1994–1996) przez podatnika (wraz z żoną) kredytu hipotecznego zaciągniętego przez teścia na zakup w 1993 r. mieszkania, sprzedanego w 2011 r. Taka spłata zobowiązania (kredytu) za inną osobę stanowi bowiem odrębne zdarzenie prawne, podlegające odrębnej ocenie prawnej. Skoro więc – zgodnie z ww. wyrokiem sądu okręgowego, wiążącym Sąd I instancji i organy podatkowe - otrzymane przez skarżącego podatnika pieniądze nie stanowiły pożyczki lecz darowiznę, zatem w ten sposób powinny być opodatkowane, wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 366 k.p.c., jak również w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 u.p.s.d. Niezasadny jest więc też zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 K.c. "przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pozorna umowa darowizny - czynność prawna implikuje powstanie zobowiązania podatkowego", skoro przedmiotem opodatkowania była rzeczywista darowizna określonej kwoty pieniędzy. Nie miał także znaczenia zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie i uczynienie tego przepisu podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji - bowiem przepis ten stanowi o obowiązku składania przez podatnika w określonym terminie zeznania podatkowego "o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru", natomiast nie budzi wątpliwości w sprawie, że podatnik takiego zeznania nie złożył. Również za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nierozpoznania przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia art. 192 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 199a § 3 O.p., a także zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanego w punktach 1-3 skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo, w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., w uzasadnieniu wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Odniósł się więc również do zarzutów skargi, podkreślając wiążące dla organów podatkowych i dla tego sądu ustalenia prawomocnego wyroku sądu powszechnego dotyczące charakteru prawnego otrzymanych przez podatnika pieniędzy, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u podatnika. W sposób obszerny i przekonujący Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd I instancji nie dopuścił się więc naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 11