I SA/Łd 969/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów zaskarżoną interpretacją z [...] r. [...] stwierdził, że stanowisko K. R. przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji podatniczka wskazała, że [...] września 2010 r. otrzymała od rodziców w formie darowizny ½ lokalu mieszkalnego. Następnie [...] września 2010 r. wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży swojego udziału we wspomnianym lokalu i otrzymała jako zadatek połowę sumy umówionej za sprzedaż. Drugą część ceny otrzymała po podpisaniu [...] lutego 2011 r. w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Zbycie udziału we współwłasności wspomnianego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Pieniądze uzyskane tytułem zadatku zostały w całości przeznaczone na budowę, wspólnie z siostrą, domu mieszkalnego. Dom ten jest posadowiony na działce budowlanej będącej współwłasnością wnioskodawczyni (udział podatniczki wynosi ½). Pieniądze otrzymane z zadatku przeznaczono na zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych. Pieniądze te zostały w całości wydane przed popisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu, to jest przed [...] lutego 2011 r. Drugą część sumy uzyskanej ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym również w całości przeznaczono na budowę. Dom został wzniesiony przed końcem 2013 r. i podatniczka obecnie w nim zamieszkuje wraz z siostrą. Każda z nich jest współwłaścicielem w ½ części, każda zaspokaja w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni posiada wszystkie rachunki i faktury potwierdzające wydatki związane z budową domu. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy pieniądze, które wnioskodawczyni otrzymała po podpisaniu w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży darowanego przez rodziców ½ części udziału w lokalu mieszkalnym, a które wydatkowane były stricte na cele mieszkaniowe związane z budową ½ części domu mieszkalnego lecz wydawane po dacie podpisania umowy przedwstępnej, ale przed całkowitym zbyciem darowanego lokalu, które nastąpiło [...] lutego 2011 r., wyczerpuje przepisy art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu? Zdaniem strony, podpisanie w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży stanowiło zobowiązanie do całkowitego zbycia ww. lokalu w konkretnym terminie. Przyjęcie zatem zadatku i wydatkowanie z tego tytułu uzyskanych środków tylko na cele związane z budową domu oraz doprowadzenie następnie do zbycia darowanego przez rodziców lokalu oraz do dokończenia budowy domu za pozostałe pieniądze, powinno skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, że odpłatne zbycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. stanowiło dla podatniczki źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a w związku z tym podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie podatniczka, w zakresie objętym wnioskiem, nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się między innymi do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym i podkreślił, że ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 K.c., natomiast art. 158 K.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie zatem z art. 158 K.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Dyrektor wskazał następnie, że z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe (między innymi na budowę domu mieszkalnego), to warunek ten będzie spełniony, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, będą dokonane po sprzedaży udziału w nieruchomości. W konsekwencji wydatkowanie zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży części lokalu mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego, jeszcze przed datą odpłatnego zbycia tego lokalu, nie spełniało przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 czerwca 2015 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Ponadto w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Skarżąca zwróciła uwagę, że z istoty zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na cele mieszkaniowe, sprzedaż (nieruchomości) powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka), wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane notarialną umową przedwstępną, a zadatek lub zaliczka zostały zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny, organizuje proces zawierania umowy, a zadatek wręczony przy jej zawarciu jest gwarancją zawarcia umowy ostatecznej. Przeniesienie własności stanowi pewien proces od podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży i otrzymania zadatku na poczet sprzedaży części mieszkania, do definitywnego jego zbycia, to jest: podpisania umowy przeniesienia własności, otrzymania pozostałej części pieniędzy i przekazania mieszkania nowym nabywcom. Jeżeli okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości została udokumentowana zawartą notarialnie umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, to kwoty zadatku, przedpłaty bądź zaliczki wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.pd.f. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Na zakończenie skarżąca wskazała, że ulgę, o której mowa, można potraktować jako częściową realizację zapisu konstytucyjnego, na podstawie którego władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada zasadnicze regulacje prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie następnie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Cytowane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży. Wracając do wspomnianego wyżej zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu tego zwolnienia jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się już trafny pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (uchwała NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Pogląd ten dotyczy wprawdzie innej sytuacji, niż opisana w badanym wniosku o udzielenie interpretacji, jednak rozumowanie tam zaprezentowane i względy celowościowe, jakie podniesiono na uzasadnienie stanowiska sądu, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że środki te stanowiły część ceny za lokal skarżącej, ponieważ w zamierzeniu stron już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej miały zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Tak też się w istocie stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca otrzymała [...] września 2010 r. od rodziców udział we współwłasności lokalu mieszkalnego. Następnie [...] września 2010 r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży swojego prawa, a [...] lutego 2011 r. ostateczną umowę jego sprzedaży. Otrzymany przy zawarciu umowy przedwstępnej zadatek został przez nią w całości przeznaczony na budowę, wspólnie z siostrą, domu mieszkalnego, który miał zaspokajać jej potrzeby mieszkaniowe. Dom ten został ostatecznie wzniesiony przed końcem 2013 r. i podatniczka w nim zamieszkała. Mając na względzie powyższe wywody, w ocenie sądu, dochód, jaki skarżąca osiągnęła ze sprzedaży wspomnianego wyżej lokalu, mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie tracąc prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f., niezależnie od tego, czy środki te wydatkowała przed, czy też po zawarciu umowy przyrzeczonej. Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej naruszało zatem powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. W ponownym postępowaniu organ interpretujący zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek podatniczki i wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. ak