I GSK 626/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędziowie NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1274/15 w sprawie ze skargi R.Ł na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę R.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1274, oddalił skargę R.Ł na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wewnątrzwspolnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Jaguar, rok produkcji 2011, pojemność silnika 5000 cm3. W toku postępowania organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a w tym dowód z przesłuchania świadka oraz strony. Organ wskazał nadto, że pismem z 12 maja 2014 r. wezwał skarżącego do przedstawienia samochodu w celu przeprowadzenia oględzin przez biegłego, przy czym mimo prawidłowego wezwania pojazd nie został przedstawiony do przeprowadzenia wskazanego dowodu. Organ stwierdził również niekompletność dokumentacji fotograficznej pojazdu i wezwał rzeczoznawcę do przesłania wszystkich zdjęć, zauważając, że na niektórych zdjęciach widnieje data z 22 października 2012 r., a widoczny stan pojazdu jest inny niż opisany przez biegłego w opinii z 17 grudnia 2012 r. Następnie, pismem z 21 lipca 2014 r. organ zwrócił się do przedstawiciela koncernu Jaguar w Polsce o podanie jaki jest typ i model pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz z jakim wyposażeniem został wyprodukowany. Powołany z urzędu biegły wykonał i przesłał organowi Ocenę Techniczną z dnia 30 czerwca 2014 r., w której ustalił, iż wartość rynkowa podobnego samochodu na rynku amerykańskim, na dzień sprzedaży, tj. lipiec 2012 r., w stanie nieuszkodzonym wynosiła 57.000,00 USD. Biegły pozyskał nadto internetowe informacje wraz z dokumentacją fotograficzną z aukcji internetowej tego pojazdu, z 20 marca 2012 r., gdzie cena wywoławcza została określona na kwotę 45. 750,00 USD. Ustalając indywidualną wartość rynkową pojazdu rzeczoznawca zastosował: korekty ujemne - za pierwszą rejestrację, z tytułu ilości właścicieli, z tytułu aktualności badań technicznych oraz korektę dodatnią - kilometrową. Po uwzględnieniu korekt wartość pojazdu w staniu nieuszkodzonym wyniosła 369 500 zł. Następnie wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym. Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych wyliczył wartość brutto samochodu w kwocie 282 600 zł. W dalszej kolejności biegły wyliczył wartość samochodu z uwzględnieniem braków i uszkodzeń pojazdu. Biegły dokonał oszacowania wartości wszystkich zespołów pojazdu z uwzględnieniem stanu ich uszkodzeń i braków. Ustalił, że stopień uszkodzeń wyznaczony metodą stopnia uszkodzenia pojazdu wynosi 12,26%. Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych wyliczył wartość brutto samochodu w kwocie 206 400 zł. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji decyzją z 10 marca 2015 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Jaguar w wysokości 28 015,00 zł i wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie 14 757,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją z 17 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 10 marca 2015 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a). Następnie przywołał treść art. 1 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz wyjaśnił, że meritum sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Jaguar. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z luksusowym samochodem o ponadstandardowym wyposażeniu, którego stan techniczny odbiegał od przedstawionego przez rzeczoznawcę Jacka W. Zdaniem Dyrektora IC organ pierwszej instancji zasadnie ustalił podstawę opodatkowania przedmiotowego w sprawie samochodu na podstawie dowodu z opinii biegłego powołanego z urzędu. Opinia została przeanalizowana i na podstawie danych w niej zawartych prawidłowo oceniono wartość auta. W ocenie organu odwoławczego biegły powołany z urzędu w sporządzonej opinii oraz w złożonych wyjaśnieniach wyczerpująco wyjaśnił kwestie wymagające wiadomości specjalnych. Opinia zawierała opis ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do jej wydania, a dokumentacja , na której oparł się biegły stanowi załącznik do opinii. Biegły w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko. Wnioski jakie wysnuł zostały rzetelnie i przekonująco umotywowane. Analizując prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, Dyrektor IC stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 121, art. 122, art. 180 , art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego wyjaśniając, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika jasno, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W ocenie WSA, z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie, organy prawidłowo wykazały, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiegała od jego średniej wartości ustalonej na rynku amerykańskim. Skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę 71. 280,00 zł, która w okolicznościach faktycznych sprawy nie przystała do realnej wartości. Złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma w ocenie Sądu tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że w rozpoznawanej sprawie nie można było pominąć istotnej okoliczności jaką był fakt, że zaoferowana przez skarżącego wycena pojazdu sporządzona została na jego zlecenie i w jego interesie. Opinie sporządzone na zlecenie skarżącego traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Zdaniem Sądu, jeśli w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. Należało też zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania mogło opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu. Sąd podkreślił również, że w niniejszej sprawie skarżący nie wyczerpał inicjatywy dowodowej dla wykazania słuszności swojego stanowiska, ograniczył się wyłącznie do negowania ustaleń organu nie konfrontując ich z żądanymi przez organ dokumentami i oględzinami pojazdu. Tymczasem obowiązkiem strony jest udowodnić dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. Wynika to z treści art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należało też wskazać, że decydujące było kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Końcowo Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W szczególności w ocenie WSA organy podatkowe przestrzegały reguł postępowania zawartych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł R.Ł wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.): 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 104 ust. 1 pkt.2 i ust. 8 u.p.a. polegające na zastosowanie tych przepisów jako nie adekwatnych do stanu faktycznego sprawy; b. art.104 ust. 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez dowolne przyjęcie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia specyfiki rynku amerykańskiego i poprzestanie na czysto teoretycznym i obiektywnie wątpliwym ustaleniu wartości pojazdu na rynku polskim w innym stanie niż ten w którym na ten rynek trafił 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. a. art. 121 § 1 o.p. poprzez taki tryb załatwienia sprawy który nie budzi zaufania do organów podatkowych i do sądów administracyjnych; b. art. 187 § 1 i 3 o.p. poprzez pobieżne i nie wyczerpujące przeprowa - dzenie dowodów, a pominięcie arytmetycznych wyliczeń wartości pojazdu w chwili kiedy ten znajdował się jeszcze w USA; c. art. 191 o.p. poprzez pobieżną ocenę teoretycznych założeń biegłego [...], które pozostają w rażącej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie że zaskarżona decyzja Izby Celnej w Katowicach została obszernie i wyczerpująco uzasadniona a zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uznane zostały jako bezzasadne. W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, skarżący przedstawił argumenty na ich poparcie. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Uzasadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw prawnych, dlatego podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Niemniej jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główne zarzuty odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to one determinują ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oceniać w pierwszej kolejności. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 104 ust. 1 pkt.2 i ust. 8 u.p.a. polegającego na zastosowanie tych przepisów jako nie adekwatnych do stanu faktycznego sprawy oraz art.104 ust. 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez dowolne przyjęcie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia specyfiki rynku amerykańskiego i poprzestanie na czysto teoretycznym i obiektywnie wątpliwym ustaleniu wartości pojazdu na rynku polskim w innym stanie niż ten w którym na ten rynek trafił. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania mającego na celu ustalenie podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki Jaguar o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność skokowa silnika 5000 cm3. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy co następuje. Przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącego w Niemczech w dniu 26 lipca 2012 r. za 20.100 USD. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 13 grudnia 2012 r. Skarżący złożył w Oddziale Celnym w Raciborzu deklarację uproszczoną AKC-U, w której od podstawy opodatkowania 71.280,00zł wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 13.258,00 zł., twierdząc, że jedyną prawidłową wartością tego pojazdu jest wartość podana w złożonej przez niego deklaracji podatkowej, ponieważ wynika ona z opinii powołanego przez niego rzeczoznawcy, który jako jedyny widział samochód po jego sprowadzeniu do Polski. Skarżący zarzuca organom i Sądowi, że w momencie kupna przez niego tego pojazdu, wartość jego była inna niż na aukcji, na której samochód miał być wystawiony w dniu 20 marca 2012 r. Samochód nabył bowiem 26 lipca 2012 r. a więc cztery miesiące później. Ponadto zarzucił, że biegły powołany z urzędu przez organ ocenił wartość samochodu, który został naprawiony w Polsce. Nie można zgodzić się z tymi twierdzeniami. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący na wezwanie organów nie przedstawił samochodu celem dokonania oględzin. Organy dokonały wyceny wartości tego samochodu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie takich dowodów, które zdołały zebrać. Skarżący przedstawił wraz z deklaracją uproszczoną dowód zakupu pojazdu w postaci rachunku z dnia 26 lipca 1012 r., na kwotę 20.100,00 USD, dokumenty rejestracyjne pojazdu [...] wraz z tłumaczeniem, dokument odprawy celnej w Niemczech i opinię rzeczoznawcy W. wykonaną na jego zlecenie z dnia 17 grudnia 2012 r. Odnosząc się do wiarygodności złożonych dowodów zauważyć należy, że skarżący w swoim piśmie skierowanym do organów z dnia 8 września 2014 r. oświadczył, że samochód zakupił od [...], podczas gdy, z rachunku przedstawionego przez skarżącego w Urzędzie Celnym wynika, że pojazd został zakupiony od firmy [...]. Skarżący zapytany o tę różnicę odpowiedział, że nie wie skąd ta nazwa znalazła się w jego piśmie, nie pamięta komu zapłacił za samochód w Niemczech, nie posiada też potwierdzenia, że tę kwotę zapłacił. Na pytania o dane osoby, która sprowadziła samochód na lawecie z Niemiec do Polski odparł, że nie pamięta danych tej osoby. W trakcie postępowania skarżący nie współpracował z organami celnymi zasłaniał się brakiem pamięci co do faktów komu i kiedy zapłacił za pojazd, kto wystawił mu rachunek za samochód, który podpisał, kto przywiózł samochód ze Stanów do Niemiec. Nie pamiętał też kto dokonał formalności związanych z ocleniem pojazdu. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że [...][ wpisany w rachunku nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. jako osoba do kontaktu, nie jest mu znany. Skarżący nie potrafił podać danych osoby, która w jego imieniu złożyła ofertę zakupu i załatwiła wszystkie formalności w USA. Pytany o dokument płatności za samochód odpowiedział, że nie pamięta jak ten dokument do niego dotarł, podpisał go w Polsce i przesłał do USA e mailem ( skan dokumentu). Nie przedstawił rachunku z ubezpieczenia samochodu AC i OC twierdząc, że pojazdu nie ubezpiecza, a dokumenty OC zostały zniszczone. Dokumenty przewozu i dokumenty z aukcji z dnia 20 marca 2012 r. zostały u przewoźnika. Nie podał także nazwiska znajomego, który polecił mu, kupno tego samochodu wystawionego na aukcji w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Taką postawą skarżący uniemożliwił organom przesłuchanie tych osób w charakterze świadków a nieprzedstawienie samochodu celem dokonania oględzin utrudniło ustalenie uszkodzeń i zakres napraw pojazdu. Skarżący nie wskazał kiedy i w jakim warsztacie dokonał naprawy pojazdu, a zasłaniając się brakiem pamięci nie podał kosztu naprawy pojazdu. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił na piśmie, że OC uległo zniszczeniu a rachunki i faktury za naprawę samochodu zostały zniszczone jeszcze w 2012 r. W swych twierdzeniach skarżący we wszystkich kwestiach odwoływał się do opinii rzeczoznawcy J. W., który to dowód, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego został słusznie uznany przez organy za dowód budzący wątpliwości w wielu aspektach, w tym między innymi co do kosztu naprawy pojazdu i zakresu uszkodzeń. Nie może być w pełni wiarygodny dowód w postaci opinii, w której rzeczoznawca J. W. wskazuje nieprawidłowy przebieg pojazdu (na poziomie 68.820 km.) wyliczony jak twierdzi w oparciu o badanie sterownika i nie zauważa faktycznego przebiegu pojazdu wskazanego w dowodzie rejestracyjnym oraz na wskazaniu dalmierza, gdzie widniał przebieg 17216 mil , co po przeliczeniu na kilometry daje 27.706 km. Organy dokonały wszelkich możliwych czynności by dokładnie ustalić w jakim stanie technicznym był samochód przedstawiony do odprawy celnej w Bremerhaven. Wysłano wniosek o administracyjną pomoc międzynarodową do urzędu celnego w Bremerhaven o przekazanie informacji oraz dokumentacji fotograficznej, o ile była sporządzona, na temat wyniku oględzin samochodu podczas odprawy celnej. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że urząd celny przeprowadził tylko częściową weryfikację zgłoszenia celnego z dnia 3 grudnia 2012 r. a rewizja celna polegała na sprawdzeniu numeru VIN. Skarżący przesłuchany w charakterze strony nie pamiętał rodzaju uszkodzeń pojazdu. Po okazaniu skarżącemu dwóch zdjęć pojazdu wykonanych 22 października 2012 r., czyli po zakupie pojazdu, które zostały przesłane drogą elektroniczną organowi prowadzącemu postępowanie przez reprezentującego go pełnomocnika, oraz na pytanie jak znalazł się w posiadaniu tych zdjęć, kto i gdzie je wykonał odpowiedział, że sam tych zdjęć nie robił, nie wie gdzie i przez kogo zostały zrobione. Wobec sytuacji, że wyliczona przez rzeczoznawcę J. W. średnia wartość rynkowa samochodu marki Jaguar znacznie odbiegała zdaniem organu od średniej wartości samochodu takiego samego typu, organ podatkowy przeprowadził analizy cen podobnych pojazdów tej samej marki, rok produkcji 2011 oferowanych do sprzedaży na rynku kraju sprzedaży przedmiotowego pojazdu tj. USA - TEXAS. Ustalenia jakich dokonał organ dały podstawę do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania wyliczona przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu takiego samego typu. Wątpliwości wzbudziła przyjęta przez rzeczoznawcę wartość bazowa pojazdu, zastosowanie korekty jak i stan techniczny wynikający z załączonej do opinii dokumentacji fotograficznej. Z zeznań świadka J. W. wynikało, że jedynym katalogiem, z którego korzystał do ustalenia wartości pojazdów był katalog Info - Ekspert. Ponieważ w katalogu nie było notowań dla niniejszego pojazdu, rzeczoznawca zeznał, że przeprowadził analizę na podstawie notowań internetowych i ogłoszeń w prasie. Na pytanie o kosztorys, z którego wynika koszt naprawy 96.884,00 zł. wpisany w opinii w metodzie zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy zeznał, że kosztorysu nie sporządził, a koszt naprawy został wyliczony przez [...] na podstawie uszkodzeń i braków w pojeździe. Rzeczoznawca w skorygowanej opinii określił wartość rynkową pojazdu brutto na dzień wykonania opinii na kwotę 229.200,00 zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu celnego w Rybniku postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. powołał biegłego rzeczoznawcę w celu wykonania opinii w zakresie: ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Jaguar o nr nadwozia [...], z uwzględnieniem stanu pojazdu na dzień 13 grudnia 2012 r. na rynku krajowym, ustalenia średniej wartości rynkowej tegoż samochodu z uwzględnieniem, o ile to możliwe stanu technicznego pojazdu, na dzień 26 lipca 2012 r. na rynku amerykańskim. Biegły tych ustaleń dokonał. Nie jest więc zasadny zarzut, że organy w sposób pobieżny i niewyczerpujący przeprowadziły dowody z pominięciem arytmetycznych wyliczeń wartości pojazdu w chwili, gdy ten znajdował się jeszcze w USA. Zdjęcia dostarczone przez J. W. na żądanie organów w ilości 11 sztuk oraz dodatkowa dokumentacja stanu technicznego pojazdu została przekazana rzeczoznawcy P.. Na niektórych z tych zdjęć widniała data 22 października 2012 r., a stan techniczny pojazdu widoczny na tych zdjęciach był inny niż opisano w "opinii" z dnia 17 grudnia 2012 r. J. W. wezwany do odpowiedzi na pytanie o datę zdjęć zasłonił się niepamięcią, a skarżący nie udzielił w tej kwestii odpowiedzi. Na pytanie organów celnych o model jaguara o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2011 pojemność skokowa silnika 5000 cm 3 firma B. Sp. z o.o. poinformowała na piśmie, że wskazany samochód to model Jaguara XJ 5,0LWB Portfolio z najbogatszą wersją wyposażenia opisaną w załączniku, który przekazano z pismem. Skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 104 ust. 9 w zw. z art. 100 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez dowolne przyjęcie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia specyfiki rynku amerykańskiego i poprzestanie na czysto teoretycznym i obiektywnie wątpliwym ustaleniu wartości pojazdu na rynku polskim w innym stanie niż ten, w którym na ten rynek trafił. Zarzut ten jest chybiony. Samochód marki Jaguar sprowadzony do Polski miał niewątpliwie status samochodu nabytego wewnątrzwspólntowo i cena tego pojazdu na rynku amerykańskim nie ma znaczenia w sprawie. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organy podatkowe lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, że na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Na tym pierwszym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust 8 u.p.a. Powyższego zabrakło. Tymczasem to podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową jest uzasadniona. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. w zw. z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W postępowaniu organy podatkowe wykazały, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez skarżącego, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak zdjęcia, dokumentacja techniczna, opinia rzeczoznawcy powołanego przez organ z urzędu i kryteria wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Biegły powołany z urzędu przez organ ustalił w ocenie technicznej nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., że wartość rynkowa podobnego samochodu na rynku amerykańskim - na dzień sprzedaży lipiec 2012, w stanie nieuszkodzonym wynosiła 57.000,00 USD. Za pomocą internetu biegły uzyskał informację dotyczącą pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną z dnia 20 marca 2012r., gdzie ww. cena wywoławcza na aukcji została określona na kwotę 47.750,00 USD. Zakres i rodzaj uszkodzeń rzeczoznawca oceniał też na podstawie posiadanych zdjęć z licytacji samochodu. Z dokumentacji tej wynika, że samochód przedstawiony do sprzedaży był kompletny. Posiadał uszkodzenia przedniej prawej strony, przedni prawy błotnik, zderzak przedni, kratę wylotu powietrza, pokrywę silnika, poduszkę powietrzną kierowcy i pasażera, pasy bezpieczeństwa i napinacze pirotechniczne. Na zdjęciu z dnia 22 października 2012 r. przy dużym powiększeniu rzeczoznawca zauważył, że w samochodzie było koło kierownicze, fotele przednie oraz tarcze reflektorów. Rzeczoznawca zwrócił też uwagę, że na zdjęciach z dnia 15 grudnia 2012 r. samochód jest znacznie zdekompletowany, z czego wyprowadził wniosek, że demontaż samochodu nastąpił pomiędzy 22 października 2102 r. a 15 grudnia 2012 r. Rzeczoznawca Piekiełko stwierdził, że na zdjęciu z datą 22 października 2012 r., a więc po zakupie samochodu przedstawiony jest pojazd nie odbiegający temu przedstawionemu na licytacji. Zauważył, że na ww. zdjęciu widoczny jest lewy nie uszkodzony reflektor, a rzeczoznawca W. w swej opinii w pozycji braki wpisał reflektor kompletny lewy i prawy, co nie było zgodne z rzeczywistością. Na zdjęciu 33 i 44 widoczne są oba fotele, co stoi w sprzeczności z opisem braków - fotel przedni prawy. Z kolei na zdjęciu 32 widoczny jest odkręcony zderzak przedni przystawiony do przedniej części samochodu, zaś na zdjęciach 33, 34 i 44 widać wymontowane uszkodzone części, opisane przez biegłego jako brakujące. Wyliczona wstępna wartość głównych zespołów pojazdu pozwoliła biegłemu określić stopień uszkodzenia pojazdu i wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę 330.407,00 zł. Rzeczoznawca wskazał w opinii wartość przedmiotowego pojazdu wyliczoną dwoma metodami. Metodą zredukowanego kosztu naprawy - 311.610,00 zł brutto i metodą stopnia uszkodzenia przy zastosowaniu współczynników stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności na kwotę 127.438,00 zł. brutto. Zauważyć także należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że stan kompletacji pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspółnotowego (13 grudnia 2012 r.), nie był taki jak to opisał rzeczoznawca W. w opinii z dnia 17 grudnia 2012 r. Z opinii złożonej przez biegłego powołanego z urzędu wynika bezspornie, że wartość samochodu stanowiąca podstawę opodatkowania została ustalona na datę powstanie obowiązku podatkowego tj. na dzień 13 grudnia 2012 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, "nie wiadomo czy chodzi o wartość rynkową samochodu sprzed naprawy czy też po jej dokonaniu." Nie jest więc zasadny zarzut pełnomocnika skarżącego, że naruszono art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. poprzez zastosowanie tych przepisów jako nieadekwatnych do stanu faktycznego sprawy jak też zarzut naruszenia art. 104 ust.9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez dowolne przyjęcie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia specyfiki rynku amerykańskiego i poprzestanie na teoretycznym i obiektywnie wątpliwym ustaleniu wartości pojazdu na rynku polskim w innym stanie niż ten, w którym pojazd na polski rynek trafił. Organ podatkowy ustalił wartość rynkową brutto na podstawie wartości określonej metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając współczynnika zbywalności, którego zastosowanie w sprawie było nieuzasadnione z powodu braku korelacji z definicją średniej wartości rynkowej. Naczelnik U.C. zastosował korektę ujemną ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd - 3%. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość w kwocie 150.619,00 zł . Stawka podatkowa w podatku akcyzowym dla tego samochodu o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wynosi 28.015,00 zł. Zaległość podatkowa wynosi więc 14.757,00 zł i stanowi różnicę pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji a kwotą zadeklarowaną i wpłaconą przez skarżącego. Oceniając tok postępowania podatkowego oraz zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1 O.p. poprzez taki tryb załatwienia sprawy, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i sądu jak też zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i 3 o.p. poprzez pominięcie arytmetycznych wyliczeń wartości pojazdu w chwili, kiedy ten znajdował się w USA oraz zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez pobieżną ocenę założeń teoretycznych biegłego. Opisany wyżej przebieg postępowania dowodowego i zgromadzony materiał dowodowy w kontekście zachowania skarżącego wskazuje na staranne i rzetelne prowadzenie tego postępowania. W kontekście tych zarzutów wskazać należy, że na stronę skarżącą chcącą się powołać na naruszenie przepisów postępowania nałożona została powinność powiązania tych zarzutów z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpoznawania sprawy (por. wyroki NSA z 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 2662/10, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13). Skarżący zarzucił sądowi naruszenie art. 120 par. 1 o.p., art. 187 par. 1 i par. 3 o.p. i art. 191 par. 4 tej ustawy. Przepisów tych nie powiązał z odpowiednimi przepisami, które stosuje Sąd pierwszej instancji, i które w przekonaniu skarżącego naruszył. Ponadto tak sformułowany zarzut winien być uzasadniony. Czym innym jest bowiem przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu i tp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnienie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznane zarzuty wymogów tych nie spełniają. Z analizy tych zarzutów oraz towarzyszącej mu skromnej argumentacji można wnioskować, że zostały one oparte na odmiennej, niż dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organy, ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Uzasadnienie stanowiska, nie może polegać, jak w rozpatrywanej sprawie, na podniesieniu ogólnikowych twierdzeń o charakterze polemicznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja Izby Celnej w Katowicach została obszernie i wyczerpująco uzasadniona, a zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uznane zostały jako bezzasadne wyjaśnić należy, że przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa standardy jakie powinno spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów skargi - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie WSA ma również umożliwić NSA dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę cele zawarte w regulacji art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy uznać, że przepis ten nie wymaga, aby sąd rozwlekle i szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi, skoro z treści uzasadnienia wyroku wynika tok jego rozumowania. Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Wobec tego, że stanowisko Sądu I instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia, nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego, stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw prawnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt 5) i w zw. z par. 14 ust. 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).