I FSK 1555/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 100/13 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. R. R. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 100/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 2. Stan sprawy przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 12 października 2012 r., którą określono podatek VAT za ww. okresy rozliczeniowe w inny sposób niż deklarowała to Strona. 2.2. Według organów podatkowych, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych za usługi transportowe przez D. W.. Faktury te dokumentowały bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W toku postępowania ustalono, że: - D. W. w 2010 r. posiadał tylko jeden samochód ciężarowy marki ...; - w książce przychodów i rozchodów nie wykazał ww. faktur oraz żadnych wpisów po stronie kosztów, a tym samym nie ponosił kosztów związanych z utrzymaniem samochodów, zakupem paliwa, ewentualnym zatrudnieniem pracowników; - z opinii Laboratorium Kryminalistycznego KWP w B. z dnia 8 września 2011 r., obejmującej badanie tarcz tachografów z ww. pojazdu oraz jego oględziny wynika, że pojazdem tym przejechano w okresie objętym decyzją jedynie 23 km w dniu 23 października 2010 r. oraz 3 km w dniu 22 grudnia 2010 r.; - zestawienie tras sporządzone przez Stronę nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - zeznania T. T. z dnia 7 czerwca 2011 r. wskazują, że D. W. wystawiał Stronie faktury za rzekome usługi transportowe, których faktycznie nie świadczył; - odmiennych zeznań tego świadka, złożonych w dniu 3 kwietnia 2012 r. w obecności Strony, organ nie uznał za wiarygodne, albowiem stały w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami tego świadka, odczytami z tarcz tachografów oraz księgą przychodów i rozchodów D. W.; - w stosunku do ww. kontrahenta Strony wydana została decyzja, której ten nie kwestionował a w której stwierdzono, że usługi transportowe wykazane na wszystkich wystawionych przez niego fakturach nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych; - D. W. zeznając jako świadek na większość pytań nie odpowiedział, zasłaniając się niepamięcią, ostatecznie zaś odmówił składania dalszych wyjaśnień. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na tę skargę 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji organów obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i 4 w związku z art. 41 ust. 1, 4 i 6, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W ramach motywów tych naruszeń wskazano, że: - ustaleń dokonano na dowodach z postępowania prowadzonego wobec D. W.; - bezzasadnie przyjęto wiarygodność tych niekorzystnych zeznań świadka T. T., które potwierdzały fikcyjność wykonywania zleceń przez D. W., mimo, że świadek drugim razem zeznawał odmienne; - zaniechano zweryfikowania twierdzeń o przejazdach dokonywanych przez D. W. lub osoby działające na jego zlecenie w drodze przesłuchania odbiorców, których Skarżący wskazał imiennie wraz z adresami, w sytuacji, gdy D. W. wyjaśniał, iż wielokrotnie zlecał przewóz innym osobom, nie wykorzystując własnego sprzętu; - nieuprawnione było wyciągnięcie negatywnych konsekwencji podatkowych dla podmiotu kontrolowanego z faktu nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej przez D. W.; - nie wykazano, aby wykaz transportów dokonywanych w drugiej połowie 2010 r. i koszty z tym związane były niekompatybilne do ilości imprez obsługiwanych przez Skarżącego, a tylko wtedy można by przyjąć, że nie zostały poniesione bądź nie stanowią kosztu związanego z uzyskaniem przychodu; - kwestionując prawo do odliczenia należało ustalić, czy podatnik posługujący się jakoby pustymi fakturami, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT lub sam też dążył do popełnienia oszustwa; - bezzasadnie podważono okoliczności związanych z dostawą towarów oraz odmówiono prawa do odliczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). uznając ją za niezasadną. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd: - odniósł się do istoty prawa do odliczenia oraz jego rozumienia w orzecznictwie unijnym, w tym dopuszczalnych przypadków pozbawiających tego prawa i znaczenia należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary w podatku VAT); - wskazał, że na gruncie polskich przepisów jedno z ograniczeń tego rodzaju zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przewidujący wyłączenia prawa do odliczenia, jeśli faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana; - podkreślił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu); - zauważył przy tym, że jeśli faktura nie dokumentuje prawdziwej transakcji, to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury i z tej przyczyny nie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 u.p.t.u., w VAT. Komentarz, LEX 2013 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1198/09). 4.3. Ponadto, zdaniem Sądu, zebrano w sprawie cały materiał dowodowy i poddano go wnikliwej i rzetelnej ocenie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiając istotne fakty, uznane przez organ za udowodnione oraz dowody, którym odmówiono wiarygodności. Podzielając prawidłowość ustaleń faktycznych oraz zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez D. W., Sąd stwierdził, że: - sam fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż możliwość taka związana jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług; - w sprawie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości i nie wymagający potwierdzenia dodatkowymi dowodami, że faktury, w których jako wystawca figuruje D. W. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę oraz że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania/odbierania pustych faktur; - D. W. w 2010 r. posiadał tylko jeden samochód ciężarowy marki ..., a w księdze przychodów i rozchodów nie wykazał faktur wystawionych na rzecz Skarżącego; - nie wykazał też żadnych wpisów po stronie kosztów, w tym ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem samochodów, zakupem paliwa czy zatrudnieniem pracowników; - także przedstawione przez Skarżącego zestawienie tras (transportów) nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale; - zeznając w charakterze świadka przed Policją T. T. jednoznacznie potwierdził uzgodniony między Skarżącym i D. W. proceder wystawiania pustych faktur, co słusznie uznano za wiarygodne, odmawiając wiarygodności późniejszym zeznaniom tego samego świadka złożonym w obecności swojego pracodawcy, tj. Skarżącego. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, "wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w całości bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go decyzji organu I i II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji". 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, która zapadła bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności bez ustalenia czy usługi transportowe były świadczone na rzecz Skarżącego przez podmioty działające na zlecenie D. W., - art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez brak weryfikacji odmiennych od siebie zeznań T. T. składanych w trakcie postępowania oraz brak przesłuchania D. W., w trakcie którego padłyby pytania dotyczące jego współpracy ze Skarżącym. 5.3. W uzasadnieniu zarzutów wskazano w szczególności, że z zaskarżonym wyrokiem nie sposób się zgodzić, ponieważ: - dowolnie i bez wyjaśnienia przyczyn przyjęto "korzystne dla organu kontrolującego" pierwsze zeznania T. T. w zakresie fikcyjnych zleceń przewozu towarów i osób wykonywanego przez D. W., mimo późniejszej zmiany zeznań przez tę osobę; - ustalono, że przewozy towarów przez D. W. lub jego zleceniobiorców faktycznie nie miały miejsca, mimo przedłożenia przez Skarżącego szczegółowego wykazu przejazdów dokonywanych przez tego kontrahenta lub na jego zlecenie; - nie zweryfikowano tych okoliczności w drodze przesłuchania odbiorców (osób wskazanych imiennie przez Skarżącego, z podaniem ich adresu), a być może te osoby będą w stanie podać kto przywiózł sprzęt na imprezy obsługiwane przez Skarżącego i jakim samochodem; - w zeznaniach D. W., pozyskanych w ramach zupełnie innego postępowania, nie ma wzmianki na temat Skarżącego, a odmowa odpowiedzi na stawiane mu pytania nie dotyczyła współpracy ze Skarżącym; - wyciąganie negatywnych dla Skarżącego konsekwencji z przesłuchania, w którym nie ma w ogóle mowy na temat jego osoby pozostaje w sprzeczności z zasadami obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego; - D. W. wyjaśniał, że wielokrotnie zlecał dokonanie przewozu innym osobom, nie wykorzystując własnego sprzętu, co jest zgodne z zeznaniami Skarżącego wskazującymi na różne samochody dokonujące przewozu; - nieprowadzenie czy nierzetelne prowadzenie przez D. W. dokumentacji księgowej czy przechowywania przez niego umów zlecenia przewozu innym podmiotom nie powinno oddziaływać negatywnie na Skarżącego; - organ kontrolny nie wskazał, że wykaz transportów dokonywanych w drugiej połowie 2010 r. i koszty z tym związane nie są kompatybilne do ilości imprez obsługiwanych przez Skarżącego; - ustalenia zostały oparte na dowodach z postępowania prowadzonego u dostawcy, co narusza art. 187 § 1 O.p.; - zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać postępowanie dowodowe, którego głównym celem winno być ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się jakoby "pustymi" fakturami wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT lub też sam dążył do popełnienia oszustwa, czego w sprawie nie poczyniono i co uzasadnia postawione zarzuty nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego a także jego niepełność. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Przede wszystkim nie był trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 187 O.p. został doprecyzowany o wskazaną jednostkę redakcyjną - przyp. NSA) Zgodnie z pierwszym z tych przepisów sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - przyp. NSA), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu może zatem dojść wprost wtedy, gdy sąd mimo stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w postępowaniu administracyjnym (lub podatkowym - § 2) nie uchyli zaskarżonego aktu (decyzji, postanowienia), albo wtórnie, gdy powinien był stwierdzić naruszenie prawa procesowego w takim postępowaniu i w konsekwencji tego uchylić zaskarżony akt, czego nie zrobił. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu nie stosował i w świetle ocen w nim wyrażonych zastosować nie mógł. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 P.p.s.a. zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność "oddalenia skargi podatnika na ostateczną decyzję organu podatkowego" nie mogła więc - odmiennie niż podniesiono to w skardze kasacyjnej - stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Motyw taki, widziany dalej przez pryzmat naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), należało zatem powiązać z tym przepisem, który Sąd zastosował, tj. art. 151 P.p.s.a., zarzucając właśnie jego naruszenie przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należało bowiem zwalczać to, jak Sąd orzekł (oddalił skargę), a nie to czego ewentualnie nie uczynił (nie uchylił zaskarżonej decyzji), mimo że powinien był uczynić w opinii Skarżącego. 6.3. Niemniej jednak rozpoznając skargę kasacyjną w świetle uzasadnienia tej skargi były podstawy do przyjęcia, że Skarżący w istocie zmierzał do wykazania, iż jego zdaniem o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji świadczyć miał brak uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego na tej podstawie, mimo, że owa decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego - w ocenie Skarżącego - Sąd ten wadliwie nie dostrzegł. Naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego, w ocenie Skarżącego, miało polegać na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i zgodnie z poszanowaniem zasad proceduralnych. 6.4. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należało, że z art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnoszenie zarzutu naruszenia ww. przepisów wiąże się z koniecznością wykazania, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji. W związku z tym niezbędne jest przywołanie argumentacji mającej na celu ukazanie jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono i dlaczego przeprowadzenie tych dowodów było tak istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Natomiast w skardze kasacyjnej wystarczającej ku temu argumentacji nie przedstawiono. 6.5. W żadnym razie uzasadnieniem dla powyższego zarzutu nie mogły być ogólnikowe sugestie, że należało w sprawie przesłuchać odbiorców, którzy może byliby w stanie podać kto przywoził sprzęt na imprezy obsługiwane przez Skarżącego i jakim samochodem oraz wykazać, że zestawienie tych transportów nie jest adekwatne do liczby obsługiwanych imprez. Zasadniczy problem w rozpoznanej sprawie nie polega bowiem na tym, kto inny niż D. W. ewentualnie realizował transport dla Skarżącego i że jego koszty są lub nie "kompatybilne do ilości imprez" przez niego obsługiwanych, lecz czy mógł być nim i był D. W.. To z wystawianiem faktur przez ten podmiot zakwestionowane zostało prawo Skarżącego do odliczenia wykazanego w nich podatku. W rozliczeniach podatkowych Skarżący powoływał się na prawo do odliczenia z tytułu usług transportu wykazanego przecież w fakturach D. W.. Podważenie zatem realności tych transakcji było wystarczające do pozbawienia prawa do odliczenia z nimi związanego. Bez znaczenia w tym kontekście pozostawała więc ewentualna relacja wykazanych transportów w stosunku do imprez. 6.6. Zupełnie chybiona była argumentacja nawiązująca do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT lub też sam dążył do popełnienia oszustwa. Wskazanie w skardze kasacyjnej na taki zakres braków w materiale dowodowym, tj. dowodów odnoszących się do istnienia po stronie Skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w relacjach z D. W., nie przystawało do stanu faktycznego sprawy. Kwestia tzw. dobrej wiary jest bezprzedmiotowa w sytuacji, gdy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, co trafnie wskazał i uzasadnił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.7. Odmiennie niż stwierdzono w skardze kasacyjnej oparcie ustaleń także na dowodach i wynikach postępowania prowadzonego u dostawcy, samo przez się nie narusza art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być księgi podatkowe, zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 O.p. Pozyskanie zatem materiału dowodowego z innych postępowań jest prawnie dopuszczalne. Podkreślić przy tym trzeba, że skargą kasacyjną nie objęto przepisów przewidujących taką możliwość i nie zarzucono ich naruszenia. 6.8. Skutku zakładanego przez Skarżącego nie mogła odnieść ta argumentacja skargi kasacyjnej, która dążyła do podważenia prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasadę swobodnej oceny dowodów wyraża art. 191 O.p., według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczność została udowodniona. W skardze kasacyjnej nie wskazano, aby przepis ten został naruszony. 6.9. Całkowicie bezzasadny był również zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. motywowany brakiem weryfikacji odmiennych od siebie zeznań T. T. oraz przesłuchania D. W. (vide pkt 5.2. tiret drugie niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z samej treści powyższego przepisu wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z regulacji tej wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Odnosząc powyższe uwagi do uzasadnienia ww. zarzutu stwierdzić należało: - po pierwsze, że Sąd nie tylko nie miał obowiązku, ale wręcz nie mógł weryfikować odmiennych od siebie zeznań T. T., albowiem dokumenty dotyczące tej kwestii zostały już ocenione w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją (zob. pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia); dowód tego rodzaju z oczywistych względów nie miał zatem i nie mógł mieć charakteru uzupełniającego; - po drugie, że w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a. nie mógł zostać zrealizowany wniosek dowodowy obejmujący przesłuchanie D. W., ponieważ przepis ten uprawnia wyłącznie do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. W tym stanie rzeczy przywołany zarzut jako oczywiście bezzasadny nie mógł stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, czego oczekiwał Skarżący. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę o wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 14.659 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził spraw przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS również był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził spraw przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia stawka minimalna, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 2.400 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim niniejszego wyroku orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2.400 zł.