I SA/Gl 528/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. W. (W.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko G. W. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu spłaty dokonanej na rzecz spadkobierców wspólnika tej spółki - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w ww. wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Dochody z tytułu udziału w zyskach spółki opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych na "zasadach ogólnych". Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W lutym 2011 r. zmarł trzeci wspólnik spółki cywilnej, a w myśl umowy spadkobiercy zmarłego nie przystąpili do niej. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, spadkobiercy zażądali od pozostałych wspólników, w tym wnioskodawcy, spłaty udziału zmarłego wspólnika w spółce, zgodnie z treścią art. 871 Kodeksu cywilnego. Wspólnicy dokonali stosownego rozliczenia, jednakże nie znalazło ono uznania u spadkobierców, którzy wytoczyli wspólnikom proces cywilny. W wyniku postępowania apelacyjnego, sąd zasądził na rzecz spadkobierców zmarłego stosowną kwotę tytułem spłaty udziału zmarłego w majątku spółki. Sąd oparł się na opinii biegłego sądowego, który metodą dochodowo-majątkową wyliczył wartość majątku do podziału, uwzględniając 50% udziału zmarłego wspólnika. Wyrok jest prawomocny, złożono kasację. Celem uniknięcia egzekucji, strona oraz drugi wspólnik spółki zawarli ze spadkobiercami zmarłego porozumienie, na podstawie którego należne im kwoty są spłacane w ratach. Spłaty następują z rachunku spółki na wskazane rachunki uprawnionych. Zobowiązanie do spłaty ciąży solidarnie na stronie i drugim wspólniku, zgodnie z wyrokiem sądu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dokonywane spłaty, o których mowa powyżej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem strony, wypłaty na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika, dokonywane na podstawie prawomocnego wyroku sądu apelacyjnego wydanego w stanie faktycznym opartym o treść przepisu art. 871 K.c., który stosuje się odpowiednio w sytuacji śmierci wspólnika w stosunkach z jego spadkobiercami, gdy nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 872 K.c., stanowią koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe oparte zostało o treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak stwierdziła strona, w opisanej we wniosku sytuacji, gdy bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa obligują wspólników pozostałych w spółce do rozliczenia z występującym wspólnikiem (w tym przypadku, ze spadkobiercami zmarłego wspólnika), wskazane we wniosku wydatki, stanowią koszt poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie jest wymieniony, jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Gdyby wspólnik wystąpił ze spółki za życia musiałby opłacić od wypłaconych kwot udziału w majątku spółki podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. W sytuacji śmierci wspólnika wypłacone spadkobiercom środki podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z tytułu udziału po zmarłym. W takiej sytuacji wypłaty na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika winny stanowić koszt uzyskania przychodu z tego źródła przychodów u wspólników prowadzących nadal działalność gospodarczą, bowiem bez ich dokonania nastąpiłaby licytacja majątku wspólników, co mogłoby doprowadzić do likwidacji spółki, a w konsekwencji stanowiłoby utratę źródła przychodu. Wyrok wydany w przedmiotowej sprawie jest ostateczny, wobec czego korzysta z powagi rzeczy osądzonej i jako taki stanowi tytuł wykonawczy. Prawo do wypłaty należy się spadkobiercom zmarłego wspólnika z mocy ustawy. W tej sytuacji strona wraz ze wspólnikiem ma obowiązek zaspokojenia spadkobierców. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny i stanowisko strony organ interpretacyjny odwołał się na wstępie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - musi być właściwie udokumentowany. Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Następnie organ interpretacyjny podniósł, że kwestie związane ze sposobem powstania, funkcjonowania oraz rozwiązywania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej K.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna (w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego) nie posiada własnego majątku odrębnego od majątku jej wspólników. Właścicielami składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tej spółki pozostają jej wspólnicy w ramach łączącej ich współwłasności łącznej, co wynika z art. 863 K.c. Zgodnie z jego treścią, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 K.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 K.c.). Także i wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 3 K.c.). Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie (art. 864 K.c.). Natomiast w myśl art. 872 K.c., można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki. Powyższe oznacza, że w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółki cywilnej, w miejsce tego wspólnika, współwłaścicielami składników majątku, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, stają się jego spadkobiercy, którzy mogą lecz nie muszą wstąpić w jego miejsce w stosunek prawny spółki cywilnej z pozostałymi wspólnikami tej spółki. W przypadku, gdy nie wstąpią oni w miejsce zmarłego wspólnika (spadkodawcy) w stosunek prawny z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej, to ww. wspólnicy zobowiązani są do dokonania stosownych rozliczeń z tymi spadkobiercami, z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że wszelkiego rodzaju rozliczenia dokonywane między spadkobiercami zmarłego wspólnika, a pozostałymi w spółce wspólnikami, stanowią rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami określonych składników majątku. Zaspokojenie roszczeń współwłaścicieli nie ma zatem na celu uzyskania przychodu, czy też zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym, zdaniem organu, wydatki poniesione przez stronę z tytułu spłaty dokonanej na rzecz spadkobierców wspólnika spółki cywilnej, o której mowa we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek wypłacenia spadkobiercom stosownej kwoty wystąpił bowiem na skutek konieczności rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej a spadkobiercami zmarłego wspólnika tej spółki. Wydatki te poniesione zostały w celu uregulowania sytuacji prawnej spółki cywilnej, a związane były z przebudową struktury osobowej spółki i stanowiły realizację zobowiązania wobec spadkobierców zmarłego, którzy nie wstąpili w prawa i obowiązki zmarłego. Tego typu rozliczenia są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółki cywilnej, bowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź na zabezpieczenie czy też zachowanie tego źródła przychodu. Ww. wydatków nie poniesiono zatem w celu uprawniającym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko uznano za nieprawidłowe. Strona wniosła w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację prezentowaną we wniosku. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/13. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na tak wydaną interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o: 1. uchylenie decyzji, 2. stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, 3 .przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, 4. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy zamiast wykładni językowej i celowościowej zastosował wykładnię prawotwórczą, co doprowadziło do stworzenia innej normy niż wprost zawarta w przepisie. Motywując ten pełnomocnik wyraził pogląd, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. We wniesionym wniosku podkreślono, że rozliczenia wynikające z normy przepisu art. 871 K.c., a więc obowiązek rozliczenia się pomiędzy pozostałymi w spółce wspólnikami a wspólnikiem ustępującym (spadkobiercami) stanowią oczywisty wydatek związany bezpośrednio ze źródłem przychodu i mającym na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów, jakim jest ich przedsiębiorstwo stworzone w wyniku zawiązania umowy spółki, przy użyciu którego generowane są przychody. Powstanie i działanie spółki cywilnej i wynikające z tego tytułu konsekwencje dla podatnika są ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie sposób, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się z twierdzeniem organu, że spełnienie ciążącego na podatnikach obowiązku rozliczenia się z ustępującym wspólnikiem, czy też jego spadkobiercami nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu jakim jest działalność gospodarcza wnioskodawcy, prowadzona w formie spółki cywilnej. Nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jego wspólnicy, zobowiązania powstałe wobec spadkobierców nie wyniknęły z abstrakcyjnego stosunku tylko ze stosunku zobowiązaniowego jakim jest umowa, a zawiązanie umowy spowodowało powstanie źródła przychodu, którego dochody rodzą obowiązek podatkowy. Zatem wydatek ponoszony w związku z istnieniem tego źródła oraz w celu jego zabezpieczenia powinien być w myśl ustawy zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem nie są wydatkami o charakterze prywatnym, nie związanym z prowadzona działalnością a co więcej wypłacone kwoty po stronie uprawnionego rodzą obowiązek podatkowy wynikający z art. 14 ust. 1 pkt 16 ustawy bądź z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego, że po stronie uprawnionej do wypłaty jest to dochód rodzący obowiązek podatkowy, niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wypłaconych spowodowałoby sytuacje podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreśliła, że w świetle treści cytowanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy kierunkowe kryterium wykładni tego przepisu, a mianowicie kryterium celu poniesionego kosztu, zostało spełnione. Zdaniem strony takie kryterium jest czytelne i jasne w świetle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy w wydanej decyzji nie ustosunkował się w sposób jednoznaczny do tej kwestii, nie wskazał dlaczego uznał, iż wydatek poniesiony przez stronę, nałożony wyrokiem sądu nie został uznany za koszt uzyskania przychodu. Strona natomiast wykazała, że wydatek ten związany jest wprost ze źródłem przychodu jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej. Celem zachowania źródła przychodu podatnik winien był spłacić spadkobiercom udział zmarłego wspólnika na podstawie wyceny przedsiębiorstwa - tj. aktywów i pasywów określonych na podstawie dokumentacji podatkowej. Brak wykonania tego obowiązku pociągnąłby za sobą dalsze wydatki (związane z egzekucją), co stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodu, jakim jest prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo. W tej sytuacji poniesione wydatki winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem autora skargi, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie wiadomo, dlaczego organ przyjął, "że tego typu rozliczenia są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej". Pełnomocnik stwierdził w konkluzji, że zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. - zaufania do organów podatkowych. Rozpoznając wniosek organ interpretacyjny przede wszystkim powinien jednoznacznie wyjaśnić, dlaczego - w tym konkretnym stanie faktycznym - nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodów, co wymaga szczegółowego zbadania związku przyczynowego pomiędzy danym wydatkiem a jego celem. Organ winien więc dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14c w zw. z art. 121 O.p. uznał je za bezzasadne. Wskazał, że w interpretacji wskazano właściwe, w ocenie organu, stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny na gruncie prawa podatkowego. To zaś, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego przez stronę nie przesądza o wadliwości interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie wskazać trzeba, iż stosownie do art. 14c O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem na płaszczyźnie procesowej i materialnoprawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić przyjdzie, iż zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy wypłata dokonywana przez stronę skarżącą na rzecz spadkobierców wspólnika, tytułem udziału kapitałowego należnego byłemu wspólnikowi, może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności sporne jest, czy wydatki te zostały poniesione "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w ujęciu wskazanego przepisu. Na wstępie wskazać należy, że zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl art. 861 § 1 K.c. - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 K.c.). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Artykuł 871 K.c. określa zasady rozliczenia ze wspólnikiem, który wystąpił ze spółki. Wspólnikowi takiemu zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu z wyłączeniem jedynie wartości wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, trzeba wypłacić takiemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku wspólników, która po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników odpowiada stosunkowi, w jakim uczestniczy on w zysku. W umowie spółki można zastrzec, że spadkobiercy zmarłego wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce (art. 872 K.c.) W sytuacji, gdy to nie nastąpi pozostali wspólnicy są obowiązani dokonania stosownych rozliczeń ze spadkobiercami na zasadach uregulowanych w Kodeksie cywilnym. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do treści cytowanego już wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów na podstawie jej art. 23. Przy czym zaznaczyć należy, że sam fakt, że wydatek nie został wymieniony w art. 23, nie przesądza o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, który trzeba oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Na podstawie opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesione wydatki związane ze spłatą na rzecz spadkobierców byłego wspólnika, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił bowiem w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej a spadkobiercami zmarłego wspólnika. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, by wypłacenie stosownej kwoty spadkobiercom wspólnika w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Bez wątpienia, jak trafnie przyjął organ, celem poniesienia omawianego wydatku jest uregulowanie i przebudowa struktury osobowej spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z umowy czy też, jak w niniejszym przypadku, z wyroku sądu oraz z uregulowań Kodeksu cywilnego. Spłata udziału wspólnika w spółce cywilnej związana z wniesionym do spółki majątkiem - nie stanowi kosztu podatkowego u wspólników pozostających w spółce, gdyż podstawą, by wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Natomiast wydatki ponoszone w związku ze zwrotem wkładu oraz wypłatą w pieniądzu części wartości wspólnego majątku trudno uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu, nie można ich także uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1174/13, w którym stwierdzono, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Zawarty w skardze argument, że w przypadku spłaty byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku, nie uzasadnia zdaniem Sądu, istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skoro rzeczywistym celem poniesienia wydatku było obligatoryjne rozliczenie ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Zgodzić się trzeba z przyjętym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem, że okoliczność, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Wspólnicy podejmując decyzje dotyczące finansów spółki powinni liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem spółki. W ramach tego ryzyka winni również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. Nie można bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym przypadku będących następstwem śmierci wspólnika. Dlatego też nie sposób przyjąć, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez stronę pod przytoczony przepis prawa i wyczerpująco - wbrew twierdzeniom strony - przedstawił swój pogląd dotyczący jego rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Fakt, iż skarżący reprezentuje odmienny pogląd niż organ, nie daje podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.