I SA/Bd 152/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.H.U. "P." A. K. o kwotę [...] zł, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...] zł. Przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości było ujęcie w księdze podatkowej wydatków obciążających koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł netto z tytułu zakupu towaru, tj. złomu metali i ich stopów. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ stwierdził nierzetelność wystawionych przez kontrahentów strony faktur VAT, bowiem nie byli oni rzeczywistymi sprzedawcami wskazanych w nich towarów. W wyniku powyższych ustaleń, organ zweryfikował wynik działalności gospodarczej firmy P.H.U. "P." A. K. za 2006 r. przyjmując, że podatnik osiągnął zadeklarowany przychód w kwocie [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, a w rezultacie osiągnął dochód z tego źródła w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.); art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 2 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wielozakresowe postępowanie dowodowe wykazało, że przedsiębiorcy P.H. "E." E. i A. P. s.c., P.H.U. "A." M. P., P.H.U. Pośrednictwo Handlowe "S." G. S., Pośrednictwo Handlowe P.H.U. "Ż." A. K. oraz P.W. "B." I. B., J. B. sp.j. nie uczestniczyli w transakcjach gospodarczych uwidocznionych w fakturach VAT wystawionych dla P.H.U. "P." A. K., nie byli stroną umowy kupna-sprzedaży złomu, ani właścicielem otrzymanego przez skarżącego towaru. Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów skarżącego organ podał, że G. S. nie prowadził działalności gospodarczej, uczestniczył jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż złomu, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Z zebranych dowodów w sprawie wynika, iż brak jest źródła pochodzenia złomu, który mógłby być sprzedany skarżącemu. Dostawcy złomu dla tego kontrahenta faktycznie nie prowadzili działalności, albo tylko pozorowali jej prowadzenie, albo wykonywali czynności na zlecenie innych osób. Z reguły nie posiadali żadnej dokumentacji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż żaden z kontrahentów G. S. nie mógł być faktycznym sprzedawcą złomu do firmy "S.", co znajduje odzwierciedlenie m. in. w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wydanej dla G. S. Skarżący również nie mógł nabyć towarów od Pośrednictwa Handlowego P.H.U. "Ż." A. K., ponieważ podmiot ten, w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji, nie był faktycznym sprzedawcą towarów wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach. Powyższe stanowisko potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w której stwierdzono, iż A. K. nie nabyła złomu (wskazane źródła zakupu okazały się niewiarygodne - faktury sprzedaży wystawione przez poszczególne podmioty na rzecz firmy "Ż." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), zatem osoba ta nie mogła tego towaru następnie sprzedać. W zakresie transakcji z firmą P.W. "B." I. B., J. B. sp. j., organ wskazał, że u tego kontrahenta przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podważono rzetelność transakcji ze skarżącym, wykazanej w fakturze VAT z dnia 28 kwietnia 2006 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z tytułu czynności wynikającej z tej faktury nie powstał w spółce obowiązek podatkowy. Również faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Pośrednictwo Handlowe "E." E. i A. P. s.c., jak i przez P.H.U. "A." M. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, albowiem ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Z akt sprawy wynika, że pomimo dopełnienia przez obie firmy formalnych wymogów, jakie ciążą na podmiotach gospodarczych, w postaci zgłoszenia działalności w stosownym urzędzie i uzyskania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia statusu czynnego podatnika podatku VAT w organie podatkowym oraz składania deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ww. podmioty jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej i nie były właścicielami towaru, którym rzekomo handlowały. Zebrane dowody w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że M. P. działający pod firmą PHU "A." jak i spółka "E." nie dokonali nabycia towarów (wskazane przez te podmioty źródła zakupu towarów okazały się nierzetelne), nie dysponowali nimi jak właściciele, zatem nie mogli dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz strony. Ustalenia wynikające z obszernego materiału dowodowego okazały się kluczowe dla sprawy w kontekście wykazania, że zaewidencjonowane w księgach rachunkowych faktury VAT wystawione przez wskazane firmy były fałszywe. Przedsiębiorcy: E. P. i jej synowie J. i M. P. oraz G. S. jedynie formalnie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast firmy P.H.U. "Ż." A. K. i P.W. "B." sp.j. handlowały wprawdzie złomem, jednak ponad 80% wartości obrotów deklarowanych przez te firmy miało charakter pozorny - w tym dostawy do P.H.U. "P." A. K. Wymienione podmioty nie ubiegały się, ani nie otrzymały zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Żaden z opisanych podmiotów nie figurował w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, ani nie spełniał wymogów i obowiązków stawianych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Brak jakichkolwiek zezwoleń administracyjnych niezbędnych w działalności w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami wykluczają, aby działalność tych firm polegała na legalnym prowadzeniu handlu złomem, a ich właściciele mogli być uznani za rzetelnych kontrahentów. Z przywołanych przez organ pierwszej instancji wyroków karnych oraz decyzji podatkowych wydanych w stosunku do tych kontrahentów wynika jednoznacznie, że podmioty te, jak również ich dostawcy funkcjonowali w zorganizowanych strukturach przestępczych, wprowadzając do obrotu prawnego dowody źródłowe nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające na celu legalizacje towaru pochodzącego z nieujawnionego organom podatkowym źródła. Przedstawione przez organ pierwszej instancji dowody potwierdzają, że P.H.U. "P." w zakresie spornych transakcji funkcjonowało w warunkach szarej strefy, korzystając z fikcyjnych faktur i nieustalonych dostawców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wymienieni wyżej kontrahenci nie dysponowali swobodnie ani towarem, ani wpływami na rachunki bankowe, a ich rola ograniczała się wyłącznie do księgowego zarejestrowania obrotu złomem i dostarczenia skarżącemu niezbędnych faktur VAT. Nie wiadomo jednak, kto był właścicielem towaru uwidocznionego na pozyskanych przez stronę fakturach, ani na jakiej podstawie podatnik wszedł w jego posiadanie. Nie wiadomo zatem kiedy, od kogo i za jaką faktycznie cenę złom został zakupiony. Również żaden z uczestników łańcucha dostaw towaru do firmy skarżącego nie podał rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub go nie znał. W konsekwencji powyższego, kwoty wymienione na fakturach VAT przedsiębiorców zdyskwalifikowanych jako dostawcy firmy "P." nie mają przymiotu rzetelności, ani związku z uzyskanym przez stronę przychodem. W sprawie brak jest również dowodu, że w rzeczywistości, w aspekcie kasowym podatnik poniósł wydatek na zakup towaru uwidocznionego na nierzetelnych fakturach VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił organowi podatkowemu ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wynikających z ksiąg, z pominięciem wysokości wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT, w łącznej kwocie [...] zł. Dokonana weryfikacja wyniku prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie dała podstaw do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi za 2006 r. w zakresie dotyczącym przychodów ze sprzedaży towarów w wykazanej kwocie [...] zł. Zatem, w niniejszej sprawie nie zaistniały faktyczne ani prawne przeszkody do określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu z tego źródła w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające w szczególności na stwierdzeniu, że skarżący nie dokonał zapłaty, tj. nie poniósł wydatków za nabycie towarów handlowych (złomu), które następnie zostały sprzedane i opodatkowane; wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności przyjęciem, że strona prowadząc działalność gospodarczą nie dokonała zapłaty za nabyte towary handlowe, które następnie zostały sprzedane i opodatkowane; zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. zaniechanie ustalenia i brak dania wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaka zdaniem organu była przyczyna dokonania przez skarżącego obciążenia rachunku bankowego firmy "P." na kwotę ponad [...] zł; prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, które przejawia się w skrajnie profiskalnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniu dokonania istotnych w sprawie ustaleń oraz interpretacji przepisów prawa materialnego nakierowanej na z góry określony cel; nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów; b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6, względnie w zw. z art. 130 § 3, a także w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia powołanych przepisów o.p. poprzez brak wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej E. N.; c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181 oraz art. 192 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez niego powołanych przepisów o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający wzięcie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, zastąpienie dowodów z przesłuchania świadków protokołami z przesłuchania świadków przeprowadzonymi w innych postępowaniach, czym uniemożliwiono stronie zadawanie pytań świadkom oraz dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o okoliczności, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na wywodzeniu z niego warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały sformułowane przez ustawodawcę, a w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; b) art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez podatnika w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; c) art. 24b ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na podatnika faktycznej sankcji podatkowej; d) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania w sprawie w odniesieniu do towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, skutkujące opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu ze zbycia towarów handlowych (złomu) na rzecz kontrahentów przedsiębiorstwa "P."; e) art. 23 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wobec uznania za nierzetelne dowodów wskazujących na poniesienie przez skarżącego wydatków na nabycie towarów handlowych (zakwestionowanych faktur), prawidłowym działaniem było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 02 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania strony, które zostało przeprowadzone w dniu 15 lutego 2013 r. w toku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Ponadto strona ustosunkowując się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę, podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zasadniczym przedmiotem sporu było ujęcie w księdze podatkowej wydatków obciążających koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł netto z tytułu zakupu towaru, tj. złomu metali i ich stopów, na podstawie faktur VAT, Zatem w sprawie należało odnieść się do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. WSA wyjaśnia, że do uznania wydatku na zakup, za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek kupić towar, by wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Jeżeli podatnik dysponuje, na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest w systemie prawa polskiego, że nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu w obrocie uznanym przez prawo podatkowe, działania którego myślą przewodnią jest wprowadzenie do obrotu nielegalnego towaru. Nie można jednak z drugiej strony nakładać podatku na podatnika, karząc go niejako za działania oszustów na rynku. Oznacza to, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w oszustwie. Reasumując, zarówno zapłata jaki i dysponowanie towarem od osoby, która wystawiła fakturę, nie wystarczy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, a na tym bazuje treść skargi na większości z jej 86 stron. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że podatnik nie miał prawa rozliczyć wydatków obciążających koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł netto z tytułu zakupu towaru, tj. złomu metali i ich stopów, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe "E." s. c. E. i A. P. na łączną kwotę [...] zł, P.H.U. "A." M. P., na łączną kwotę [...] zł, P.H.U. Pośrednictwo Handlowe "S." G. S., na łączną kwotę [...] zł, Pośrednictwo Handlowe P.H.U. "Ż." A. K., na łączną kwotę [...] zł, P.W. "B." Spółka Jawna I. B., J. B., na łączną kwotę [...] zł. Z materiału dowodowego wynika, że nie byli rzeczywistymi sprzedawcami wskazanych w nich towarów, o czym podatnik nie mógł nie wiedzieć. Z akt sprawy wynika, że transakcje handlowe pomiędzy P.H.U. "P." A. K. a firmami P.H. "E." s. c. E. i A. P. na kwotę [...] zł oraz P.H.U. "A." M. P. na kwotę [...] zł - nie mogły mieć miejsca. Firmy te nie tylko nie dopełniły szczególnego obowiązku ewidencyjnego ciążącego na przedsiębiorcy zamierzającego wykonywać handel złomem ale dodatkowo, posługiwały się błędnymi danymi adresowymi, co nie było przypadkowe. Z zeznań złożonych przez przesłuchanych świadków wynika, że A. i M. P. nie prowadzili skupu złomu w miejscowości B., byli rzadko widywani, nie mieli magazynu ani własnej wagi (wagę incydentalnie pożyczali od M. T.), rzadko składowali, rozładowywali lub magazynowali złom na placu, nie dokonywali rozbiórki i segregacji złomu, kilkukrotnie składowali niewielkie ilości złomu kolorowego na samochodzie. A. P. nie reklamował prowadzonej przez Spółkę działalności, a umieszczony na placu szyld miał być, według niego, notorycznie kradziony na krótko po jego umocowaniu. Pomimo zawarcia umów najmu nieruchomości w postaci części działki w B. (działka nr [...]), działalność gospodarcza nie była w swej istocie prowadzona. Firmy te nie dysponowały finansowym i organizacyjno-technicznym zapleczem umożliwiającym realizację handlu złomem w rozmiarze wynikającym z analizowanych faktur VAT. W ramach działalności gospodarczej, obie firmy nie wykorzystywały żadnych budynków, nie prowadziły skupu złomu od osób fizycznych, nie posiadały również infrastruktury technicznej (własnych maszyn i urządzeń służących sortowaniu, klasyfikowaniu, wyeliminowaniu zanieczyszczeń, środków transportu) ani zorganizowanego zaplecza do przeładunku i sortowanie towaru na skale wynikająca z wystawianych faktur VAT. Żadna z firm nie zatrudniała też pracowników. Wspólnicy Spółki "E. " przesłuchani w dniu 17 czerwca 2010r. nie złożyli wiarygodnych zeznań w tym zakresie. E. P. nie posiadała wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, gdyż jej rola ograniczała się do wypłacania pieniędzy z banku, które przekazywała synowi, tj. A. P., nie wiedząc, co dalej się z nimi działo. Natomiast z zeznań A. P. wynikało, że dokonywał zakupów m.in. na placach dostawców nie potrafiąc ich zlokalizować, nie pamiętał również, jaką ilością złomu i jakiego rodzaju handlowała Spółka w poszczególnych miesiącach 2006 r. Brak było dowodów, że obie firmy posiadały zdolność transportową profesjonalnie działających podmiotów funkcjonujących w branży obrotu złomem. A. P. ani M. P. nie posiadali uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, nie ponosili wydatków na zakup paliwa, nie korzystali z usług obcego transportu, nie zatrudniali kierowców na umowy cywilnoprawne, ani nie wskazali zewnętrznej firmy transportowej, która by przewoziła towar będący przedmiotem obrotu obu firm. M. P. konsekwentnie i skutecznie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej, co uniemożliwiło przeprowadzenia u tego przedsiębiorcy czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka. Podatnik ten nie posiadał zaplecza działalności, nie odbierał jakiejkolwiek korespondencji, co uniemożliwiło kontakt z tym przedsiębiorcą. Z materiału jasno wynika, że kontrahenci nie mogli prowadzić działalności, przynajmniej na tak wielką skalę na jakiej opierała się ewidencja skarżącego. Wykazane przez te podmioty źródła pochodzenia towarów były nierzetelne, co odnosi się do dostawców "S." Spółka z o.o. w Ś., "N." Pośrednictwo Handlowe, P.W. "T." T. O. Firmy te prowadziły wprawdzie pozarolniczą działalność gospodarczą o niewielkim rozmiarze, niezgodnym z danymi wynikającymi z wystawianych przez nie faktur VAT sprzedaży towaru oraz deklaracji dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Najistotniejsze jest jednak, że odbiorcami złomu zbywanego przez te firmy - nie były P.H. "E." S.c. E. i A. P. ani P.H.U "A." M. P. - lecz inni kontrahenci, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA nie ma wątpliwości, że w relacjach z tymi podmiotami, skarżący nie działał w dobrej wierze. Przynajmniej mógł wiedzieć, że są to podmioty działające bez wymaganych zezwoleń. Nie było żadnych przeszkód by dowiedzieć się, że ich działalność jest pozorowana. Wszyscy działali w okolicach B., na rynku, gdzie po to by funkcjonować liczy się znajomość osobista. W ocenie Sądu osoby te nie tylko mogły, ale znały się również poprzez inne osoby, gdzie wiedza o zapleczu kontrahenta jest powszechnie dostępna. Organizacja działań podmiotów przypominała raczej twór towarzyski a nie gospodarczy. Skarżący w żaden sposób nie wyeliminował ani zabezpieczył działalności przed wprowadzaniem na rynek towaru nielegalnego, czyli takiego gdzie nie można ustalić źródła pochodzenia złomu. Nie można pominąć tego o jak olbrzymie kwoty chodziło, co dodatkowo nasuwa wątpliwości, gdyż sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest to, by przy takim obrocie, nie działały żadne jasne procedury. Brak przejrzystego systemu kwalifikacji kontrahentów szczególnie w przypadku newralgicznego obrotu złomem przy tak oczywiście nielegalnej ich działalności nie pozwala na przyjęcie braku świadomości skarżącego co do możliwości wprowadzenia na rynek towaru kradzionego. Również poprawnie organ wykazał, że dostawcą złomu do P.H.U. "P." A. K. nie było także P.H.U. Pośrednictwo Handlowe "S." G. S., który wystawił faktury VAT o wartości netto [...] zł. Wszystkie wskazane przez P.H.U. G. S. źródła zakupu towarów, które miał zbyć okazały się bez pokrycia, co dotyczy podmiotów: "G." E. Ś., "B." E. Ś. & J. B. Sp. z o. o., P.P.H.U. "D." Ł. S., "M." E. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." B. B., "S." P. O., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. T., Firma Handlowa "T." W. B. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Z.". W sprawie G. S. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy Wydziału III Karnego z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt III K 240/11, w którym został uznany winnym popełnienia w latach 2003-2008 przestępstw m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z fikcyjnym obrotem złomem i legalizowaniem złomu niewiadomego pochodzenia oraz pozorowania działalności gospodarczej w ramach której przyjmował poświadczające nieprawdę i podrobione faktury VAT dokumentujące nabycie złomu i następnie wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego poświadczające nieprawdę faktury VAT podczas gdy transakcje te nie miały miejsca (odbiorcami tych faktur byli m.in.: "B." Spółka Jawna I. B., J. B., P.H. P.H.U. "Ż." A. K., P.H.U. "P." A. K.), zakładał fikcyjne rachunki bankowe dla transferu środków pieniężnych wynikających z tych faktur i dokonywał wypłat w całości kwot wpływających na rachunki bankowe i przekazywania tych pieniędzy pozostałym współsprawcom. Powyższe nie budzi żadnych wątpliwości skarżącego, który jednak chce by poczytano go jako ofiarę nieuczciwego kontrahenta. W ocenie WSA wniosek organu, że skarżący mógł mieć świadomość tego, że obrót z tym kontrahentem jest nielegalny, mieści się w zasadzie swobody oceny dowodów. Nie ma wątpliwości, że skarżący znał wcześniej S., który był osobą uzależnioną od alkoholu, chorą na depresję, z zanikami pamięci. Sama siatka obejmowała podmioty z okolic B. i tak jak wskazano wcześniej nie ma podstaw do tego by długoletni przedsiębiorca w tej branży, jakim był skarżący nie mógł przypuszczać, że obrót jest nielegalny, a nie zrobił nic by to sprawdzić. Zatem nawet, jeśli był towar firmowany przez kontrahenta i skarżący za niego zapłacił, to jest to zbyt mało by uznać jego prawo do tego by wydatek był kosztem, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W powyższe wpisuje się współpraca z Pośrednictwem Handlowym P.H.U. "Ż." A. K. z siedzibą w P. Tu również wykazano, że nie było ono faktycznym sprzedawcą towarów do P.H.U. "P." A. K. o wartości netto [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego nie może być wątpliwości, że A. K. nie miała rzeczywistej wiedzy o przebiegu formalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłanką podjęcia się handlu złomem był związek rodzinny z J. G., który zaniechał prowadzenia własnej firmy z uwagi na postępowanie egzekucyjne związane z zaległościami podatkowymi będącymi wynikiem dokonanej przez organu kontroli skarbowej weryfikacji wyniku finansowego tej działalności, w związku z posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami źródłowymi. Jako źródło nabycia w 2006 r. złomu odsprzedawanego następnie do P.H.U. "P." A. K., A. K. wskazała firmy A. K., G. S., a także M. T. (który temu zaprzeczył). Co więcej, świadek ten zeznał, że w 2008 r. G. S. i J. G. nakłaniali go do potwierdzenia transakcji sprzedaży złomu dla A. K. (Ł.). Ze składanych przez skarżącego zeznań z dnia 09 grudnia 2008 r. i z 22 marca 2011 r. oraz wyjaśnień z dnia 12 września 2012 r. w zakresie współpracy z P.H. P.H.U. "Ż." A. K. wynika, że miał on wiedzę o okolicznościach działalności gospodarczej tej firmy, która faktycznie była prowadzona przez J. G. Miał wiedzę, że znany J. G. znalazł "zastępstwo" z uwagi na toczącą się wobec niego egzekucję komorniczą, oraz że w sprawach handlowych kontaktował się nim - jako faktycznym właścicielem firmy, a nie z A. K. WSA za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że aktywność gospodarcza o znamionach firmanctwa nie jest akceptowalna przez przepisy prawa podatkowego i dowodzi nieuczciwości kontrahenta posługującego się firmą innej osoby, a w niniejszym przypadku także świadczy o celowym działaniu J. G. ukierunkowanym na udaremnienie w drodze egzekucji wyegzekwowania zaległości podatkowych. Oceniając obiektywnie, osoby takiej nie sposób uznać za uczciwego kontrahenta, co więcej – działa on w ramach siatki nieuczciwych podmiotów. Tak zresztą jak w przypadku P.W. "B." Spółka Jawna I. B. J. B. gdzie były ustalenia w zakresie niewiarygodnego źródła zakupu odsprzedanych skarżącemu, tj. P.H.U. P.F. "S." G. S., który - jak już wykazano - jedynie pozorował pozarolniczą działalność gospodarczą. Tu również powtarza się scenariusz, gdzie wspólnik ma ograniczoną wiedzę o transakcjach z udziałem Spółki, nie znał dostawców ani źródła pochodzenia skupowanego złomu, ani jak twierdził nie interesował się tym. I. B. nie miał też wiedzy na temat swojego dostawcy – G. S., którego jak zeznał widział może jeden raz, nie znał okoliczności nawiązania z nim współpracy oraz jej przebiegu, ani też nie znał nazwy jego firmy. Tu główną postacią jest K. Z. Po jego śmierci w 2007 r. nikt go nie zastępował i nie dokonywano przyjęć towaru, a skup złomu został zamknięty. Organizacja działań w tym finansowych spółki, czynności niejako pośrednictwa, bez widocznej gospodarczej przyczyny, to wszystko świadczy o pozorowaniu działalności gospodarczej przez Spółkę "B." jako rzekomego pośrednika, o tym, że jej sens nie został ujawniony. W takim przypadku logicznym i pozostającym w odpowiednich proporcjach do doświadczenia życiowego było uznanie, że dostawcy skarżącego funkcjonowali w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego organom podatkowym źródła, o czym skarżący mógł wiedzieć i należy mu zarzucić, że nie zrobił niczego by tego typu kontrakty nie były jego udziałem. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że powoływana przez skarżącego argumentacja nabywania towarów od wymienionych kontrahentów w dobrej wierze, nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Trafnie zauważył, że faktem jest, iż posiadając zezwolenia na zbieranie i transport odpadów zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach, nie wymagał aby dostawcy towaru prowadzili legalną działalność w zakresie obrotu złomem. Co istotne, powoływane działania weryfikacyjne dostawców jako przedsiębiorcy i czynnego podatnika VAT - dotyczyły jedynie G. S. i A. K. i to w sytuacji, gdy pierwszy dostawca był już wcześniej znany, jak również skarżący miał wiedzę że A. K. firmuje działalność Pana kolejnego znajomego – J. G. Nie stworzono szczelnego i całościowego systemu, który pozwalałby na identyfikację osób, które przywoziły złom, co potwierdzają zeznania pracowników, tj. M. L., T. J., G. P., E. F., A. N., J. B., W. J., T. W., Z. S. oraz T. W. Wyłącznie skarżący nawiązywał kontakt z nowymi klientami, ale nie był zainteresowany potencjałem gospodarczym kontrahentów, źródłem pochodzenia towaru. Stwierdzenie: cyt. "Ja nie wiem skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców z którymi współpracowałem", oznacza brak staranności przedsiębiorcy, który należy odczytać jako przynajmniej potencjalną świadomość uczestniczenia w handlu nielegalnym towarem. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że nie sposób skutecznie argumentować, iż dochowano staranności w doborze przejrzystych gospodarczo kontrahentów, ani że nie było podstaw do podejrzeń w tym zakresie i byciu niejako ofiarą nierzetelności kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego, zestawienia obrazujące istotę odwrotnej drogi fakturowania, świadczą o funkcjonowaniu grupy dostawców i odbiorców, współpracujących w zamiarze ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia złomu, poprzez wystawianie i ewidencjonowanie fikcyjnych faktur VAT, legalizujących jego pochodzenie, a także ilość i wartość towaru - dla celów podatkowych. Natomiast praktyki wykluczające samodzielne wystawiane faktur VAT, dysponowanie towarem, negocjowanie marży i znajomość źródła pochodzenia towaru - nie mają nic wspólnego z powoływanymi w sprawie dobrymi obyczajami kupieckimi ani z tajemnicą kupiecką. Warto wspomnieć, że tut, Sąd wyrokiem z dnia 7 maja 2012r., I SA/Bd 183/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., oddalił skargę. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a jej przedmiotem była zasadność pozbawienia skarżącego za 2006 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz PHU "P." A. K., wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe "E.." s.c. E. A. P., PHU "A." M. P., PHU "S." G. S., Pośrednictwo Handlowe PHU "Ż." A. K., PW "B." sp. jawna I. B., J. B. Organy podatkowe uznały, a Sąd przyznał im rację, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy, a nawet jednak gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to na pewno nie był to obrót o charakterze legalnym, w tym sensie, że dostawcy ci dysponowali złomem nabytym z ujawnionego źródła. Zdaniem Sądu okoliczności jakie miały miejsce w 2006r. świadczyły o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zarówno bowiem zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Zdaniem Sądu nawet uznanie, że dostawa towaru z firmy "S." do PPZ "N." miała charakter łańcuchowy nie zwalniała skarżącego z dochowania należytej staranności. Obecnie WSA nie zmienia takiej oceny. Reasumując, nie mogą odnieść skutku zarzuty skargi oparte o dowody na faktyczne dostarczenie towaru oraz zapłatę, jeśli skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nielegalności działań kontrahentów polegających na dostarczeniu towaru z nieustalonego źródła. Rzetelność transakcji we wcześniej przedstawionym rozumieniu jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można też oszacować w trybie art. 23 § 1-2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2011r., II FSK 595/11). WSA przyznał rację organom, które uznały, że nie było podstaw do ustalenia wysokości kosztów w miejsce wyeliminowanych. Jeżeli chodzi o wyłączenie inspektor kontroli skarbowej – E. N. od udziału w postępowaniu, to prawidłowym jest zdanie organu odwoławczego, iż wskazany organ wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, jako że normy te nie znajdują zastosowania w sprawie. Przede wszystkim, przesłankę wyłączenia pracownika, wymienioną w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy powiązać z rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną, a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. Natomiast zawarty w powołanym wyżej przepisie zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe, czy też sporządzenie projektu decyzji, ponieważ wszystko to mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania. Przepisu tego nie naruszono, gdyż zaskarżoną decyzję wydał organ kontroli skarbowej jako organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie rzeczony pracownik tego organu. Natomiast dyspozycja art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, odnosi się bezpośrednio do pracownika lub funkcjonariusza celnego i brak jest podstaw prawnych do odpowiedniego stosowania tej normy względem pracownika organu kontroli skarbowej. Zatem przepis ten również nie może mieć zastosowania w sprawie. Słusznie w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., złożenie w trybie odwoławczym przedmiotowego wniosku oraz zażalenia, było niezasadne. Na str. 68 skargi wskazano na jednostronność, ignorowanie faktów, udział w kontroli za inne lata – jako powód do wyłączenia pracownika. Nie jest rzeczą Sądu inna ocena pracy organu, a tym bardziej jego pracownika, jak tylko kontrola prawidłowości efektu końcowego, tj. zaskarżonej decyzji. WSA uznał, że do której nie wykazano naruszenia prawa jakie pozwoliłoby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można wywodzić nieprawidłowości decyzji z tego, że stanowisko innego pracownika w sprawie było inne. Pomijając, że skarżący powołuje się na stanowisko wyrażone w innej sprawie, istotą jest kontrola decyzji, a nie stanowiska pracowników wyrażonych nawet pisemnie, na potrzeby postępowania. Na str. 54 skargi wskazano na pismo Komisji Europejskiej, z którego wynika, że polskie przepisy o podatku od towarów i usług budzą uzasadnione wątpliwości. WSA stwierdza, że podstawę prawną badanej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znalazło to żadnego przełożenia na VAT. Źródłem prawotwórczości faktu staranności działań podatnika w sprawie jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie prawo unii europejskiej. Co do wnioskowania przeprowadzenia przesłuchania G. S., Sąd wyjaśnia, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 O.p. - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, ,,Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 22 ust. 1u.p.d.o.f.). Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwać dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. W skardze na str. 20, 41, 67 okolicznością na jaką żądane jest przesłuchanie, jest zapłata za złom oraz ustalenie rzeczywistej działalności S., bowiem sprzeczne są jego zeznania jako podejrzanego i oskarżonego. W ocenie WSA nie jest to okoliczność, której wyjaśnienie decyduje o prawidłowości decyzji. Jak wskazywano zapłata nie była tu faktem przesądzającym, a charakter działalności S. w jego aspekcie istotnym dla sprawy (działalność nielegalna), została ustalona. Nie stwierdzono naruszenia art. 2 Konstytucji RP, gdyż nie można uznać za wnioski sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, wniosków innych niż chce tego strona. W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygnięcie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem (art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p.). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. T. Liwacz M. Łent I. Najda-Ossowska