I SA/Sz 1138/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wezwania do usunięcia naruszenia prawa oddala skargę. 1. W dniu 30 stycznia 2015 r. B.D. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego. Przedmiotowy wniosek Skarżąca uzupełniła 7 maja 2015 r. za pomocą platformy Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej - ePUAP. 2. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że pozostawała w związku małżeńskim ze S.D. od dnia 25 grudnia 1981 r. Aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2011 r. małżonkowie ustanowili w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a w dniu 30 lipca 2012 r. dokonali przed notariuszem podziału majątku wspólnego. W dniu 22 listopada 2012 r. Skarżąca i S.D. zawarli przed notariuszem akt notarialny, na mocy którego (§ 1 ust. 1 lit. c) S.D. zobowiązał się m. in. że na wypadek orzeczenia rozwodu lub separacji kupi Skarżącej samochód osobowy o wartości [...] zł. Następnie w akcie notarialnym z dnia 29 września 2014 r. małżonkowie dokonali zmiany postanowień wynikających z ww. aktu notarialnego, w ten sposób, że S.D. zobowiązał się w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się wyroku rozwodowego zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł na zakup samochodu, niezależnie od uznanych alimentów, tytułem zadośćuczynienia za roztrój zdrowia wywołany rozwodem. S.D. dokonał w dniu 28 listopada 2014 r. przelewu przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy Skarżącej. 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: - czy prawidłowa jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f."), że uzyskane dochody w postaci zadośćuczynienia z tytułu wywołania rozstroju zdrowia lub naruszenia dóbr osobistych w wyniku wykonania postanowień umowy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? 4. Wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku zostało wysłane do Skarżącej w dniu 27 kwietnia 2015 i zostało skutecznie doręczone w dniu 30 kwietnia 2015 r. 5. Uzupełnienie wniosku Skarżącej wpłynęło do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 maja 2015 r. 6. Minister Finansów (dalej powoływany jako: "Organ interpretacyjny"), w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, stanowisko Skarżącej zawarte w opisie stanu prawnego jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację doręczono za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 26 maja 2015 r. – data uznania dokumentu za doręczony w związku z niepodjęciem pisma pomimo dwukrotnego zawiadomienia o możliwości jej odebrania w dniu 11 maja 2015 oraz 19 maja 2015 r. 7. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 czerwca 2015 r. W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 144a oraz przedstawił w tym zakresie argumentację. Skarżąca wniosła o zgodnie z prawem postępowanie Organu interpretacyjnego i doręczenie interpretacji indywidualnej we właściwy sposób, tj. pocztą tradycyjną w formie papierowej na adres pełnomocnika Skarżącej. Brak bowiem podstaw do przedłożenia dokumentu jedynie w formie dokumentu elektronicznego za pomocą platformy ePUAP. Z ostrożności Skarżąca, z uzyskaniem w dniu 25 czerwca 2015 r. wiedzy na temat interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie, nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, zażądała usunięcia naruszenia prawa przez Organ interpretacyjny. 8. Organ interpretacyjny w związku z ww. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (postanowienie zostało doręczone Skarżącej, w dniu 20 sierpnia 2015 r.). W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna doręczona została za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – ePUAP, w dniu 26 maja 2015 r. - data uznania dokumentu za doręczony (w związku z niepodjęciem pisma pomimo dwukrotnego zawiadomienia o możliwości jej odebrania w dniu 11 maja 2015 r. i w dniu 19 maja 2015 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia). Termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - wynikający z przepisu art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upłynął, więc z dniem 9 czerwca 2015 r. Natomiast, Skarżąca wniosła przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 30 czerwca 2015 r. (data nadania 26 czerwca 2015 r.). 9. W złożonej za pośrednictwem organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 144a, i błąd wykładni art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej powoływana jako: "O.p."), W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 144a O.p. polega na nieuzasadnionym doręczeniu pełnomocnikowi interpretacji w postaci elektronicznej. Nie można bowiem uznać, że pełnomocnik Skarżącej złożył podanie w formie dokumentu elektronicznego, jak też nie uprawnione jest twierdzenie, że wniósł o doręczenie rozstrzygnięcia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Skarżącej złożenie pisma uzupełniającego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wezwanie organu w toku sprawy przez pełnomocnika, w formie elektronicznej nie stanowi zgody na doręczenie rozstrzygnięcia w takiej właśnie formie. Ponadto zgody na doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie można w ogóle domniemywać., co Skarżąca starała się uzasadnić powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych i doktrynie. Skarżąca wskazała, że możliwość wyinterpretowania e-doręczenia w niniejszej sprawie byłaby możliwa jedynie poprzez uznanie, że pełnomocnik Skarżącego wyraził wprost zgodę na doręczenia pism drogą elektroniczną (zgodnie z art. 144a § 1 pkt 3 O.p.) nie zaznaczając w formularzu ePUAP "rezygnacji z doręczenia drogą elektroniczną". Skarżąca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych. 10. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akt lub czynność z zakresu administracji publicznej można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (inne niż decyzje lub postanowienia) dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Według art. 52 § 3 wspomniane wezwanie należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się (np. w wyniku stosownego zawiadomienia) lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Jednak w wypadku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która podlega doręczeniu, termin do wniesienia wezwania został powiązany z dniem dokonania tej czynności (doręczenia wspomnianej interpretacji). 12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., (sygn. akt I FPS 5/10, ONSA WSA 2011, nr 3, poz. 50) wyjaśnił, że czternastodniowy termin wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszeń prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jest terminem prawa procesowego. W powołanym wyroku NSA wypowiedział się także w kwestii dopuszczalności przywrócenia terminu wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.), w razie uchybienia mu w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Powodem powstałych w tym zakresie wątpliwości, jak wskazuje A. Kabat, była treść regulacji zawartej w art. 14h O.p., który wśród przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio w wypadku wymienionych interpretacji prawa podatkowego, nie wymienia art. 162 O.p. ani art. 163 O.p., normujących instytucje przywrócenia terminu (por. A. Kabat, komentarz do art. 53 p.p.s.a. w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaistniałej w sprawie sytuacji przepisy art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii art. 162 O.p. oraz 163 O.p. Zdaniem NSA wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada równości, prawa do sądu oraz do prawidłowej procedury) stanowią w konkretnym przypadku należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu odesłania przewidzianego w art. 14h O.p. w sposób wykraczający poza granice wyznaczone słowną treścią tego przepisu (stanowisko NSA aprobują: W. Sawczyn, A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, OSP 2011, z. 12, s. 883 i n.). 13. W związku z przedstawionym stanowiskiem NSA A. Kabat zauważył, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 s. 138 i n.; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 124 i n.), jak i w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, OSP 2012, z. 5, poz. 55, z glosą T. Grzybowskiego, tamże, s. 363 i n.) dopuszcza się usuwanie luk w przepisach prawnych w drodze analogii. Jednakże zakres stosowania analogii ogranicza się w zasadzie do tych sytuacji, w których ma to zapewnić należytą ochronę podatnika. 14. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do Organu w dniu 30 stycznia 2015 r. Wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku zostało wysłane do Skarżącej w dniu 27 kwietnia 2015 i zostało skutecznie doręczone w dniu 30 kwietnia 2015 r. Uzupełnienie wniosku Skarżącej wpłynęło do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 maja 2015 r. 15. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p., do trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wysłania do Skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, tj. od 28 kwietnia 2015 r. do dnia poprzedzającego wpływ uzupełnienia tychże braków do organu, tj. do dnia 6 maja 2015 r. (łącznie 9 dni). W związku z brzmieniem art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p., termin do wydania interpretacji, jak prawidłowo przyjął Organ, przypadał na dzień 9 maja 2015 r. (sobota). Stosownie jednak do art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Zatem w świetle powyższego termin do wydania interpretacji upłynął z dniem 11 maja 2015 r. Jak wynika z akt sprawy w tym dniu (11 maja 2015 r.) interpretacja została podpisana oraz wysłana za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej. Powyższą interpretację doręczono za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 26 maja 2015 r. – data uznania dokumentu za doręczony w związku z niepodjęciem pisma pomimo dwukrotnego zawiadomienia o możliwości jej odebrania w dniu 11 maja 2015 oraz 19 maja 2015 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Oznacza to zatem, że termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa – wynikający, jak to wskazano powyżej z treści art. 52 § 3 p.p.s.a. upłynął z dniem 9 czerwca 2015 r. 16. Z uwagi na treść Art. 144a. § 1, który stanowi iż doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. W świetle powyższego art. 144a O.p. przyjąć należy, iż w jednym przypadku wyrażenie zgody na szczególny sposób doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie jest konieczne, a wręcz wybór takiej formy doręczenia jest dorozumiany, gdy strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W sprawie tej wskazać należy, że Skarżąca z takiej formy skorzystała, bowiem w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnym wniosku skorzystała z formy dokumentu elektronicznego, determinując tym samym dalszą ścieżkę doręczeń. W świetle art. 168 § 1 O.p., podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu8 podatkowego (...). Nie budzi zatem wątpliwości w ocenie Sądu, że termin "podanie" na gruncie O.p. należy rozumieć szeroko i że obejmuje on nie tylko podania inicjujące postepowanie lecz także ma zastosowanie do podań już toczących się. Zatem uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi podanie w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. W konsekwencji przyjąć należy, iż skoro w sprawie tej spełnione zostały warunki wynikające z art. 144 a § 1 pkt 1 O.p. to sposób doręczenia interpretacji Skarżącej należy uznać za prawidłowy. 17. W związku z powyższym, termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wynikający z art. 52 § 3 p.p.s.a. upłynął z dniem 9 czerwca 2015 r. 18. Jak wynika z akt sprawy, wezwanie to wniesiono w dniu 30 czerwca 2015 r., czyli po upływie 14 dniowego terminu, co zostało potwierdzone postanowieniem Ministra Finansów stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 19. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.