I FSK 553/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1030/15 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.991 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 47 i 49-54 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1030/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi A.O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wydana wobec skarżącego decyzja była rezultatem ustalenia przez organy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zanegowanie zgodności z rzeczywistością wystawionej na rzecz skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A.K. faktury z dnia 21 czerwca 2007 r. mającej dokumentować nabycie oleju napędowego. Zdaniem organu pierwszej instancji faktura ta nie dokumentowała opisanej w niej transakcji gospodarczej, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty przebieg transakcji istniały podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zakwalifikowania faktury jako fikcyjnej został ustalony prawidłowo, a analiza i ocena materiału dowodowego oraz będące ich wynikiem stanowisko organu pierwszej instancji zasługuje na podzielenie. 1.3. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez przyjmowanie jako merytorycznej podstawy wydania decyzji: rozstrzygnięć innych organów podatkowych, aktu oskarżenia, wyroku zapadłego w sprawie karnej, protokołu z rozprawy głównej i protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A.K., faktur wystawionych przez A.K. na rzecz skarżącego w innych okresach rozliczeniowych, 2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K., J. Z. i S.G., a także zastąpienie przeprowadzenia postępowania dowodowego włączeniem do akt sprawy dokumentów pochodzących od innych organów i przyjęcie zawartych w nich twierdzeń za własne, bez poddania ich merytorycznej ocenie, jak również bezpodstawne oparcie decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A.K., 3) art. 191 o.p. przez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez A.K. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie istniały I nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, 4) art. 208 § 1 o.p. przez nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodziły żadne podstawy do wszczęcia tego postępowania. 1.4. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są słuszne. Zdaniem sądu nieuprawniona w świetle materiału dowodowego jest przyjęta przez organy wersja dotycząca spornej faktury, tj. uznanie jej za tzw. pustą fakturę, niedokumentującą zdarzenia w ogólności. Nadto sąd zwrócił uwagę na to, że w tej samej decyzji organ odwoławczy akceptuje też inną ocenę, tj. to, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wobec braku miarodajnych dowodów przedstawiających rzeczywisty przebieg transakcji. W ocenie sądu taki dualizm ocen jest wysoce niepożądany z punktu widzenia kwalifikowania prawa do odliczenia podatku zawartego w spornej fakturze, przyjęcie, że faktura jest "pusta" wystarcza bowiem do odmowy prawa do odliczenia, podczas gdy stwierdzenie, że miał miejsce obrót towarem, jednak nie w sposób opisany w fakturze, czyniłby koniecznym ocenę zachowania skarżącego z punktu widzenia tzw. aktów staranności (czy mógł i powinien przewidywać, że nabywa towar nielegalnego pochodzenia). 1.5. Przechodząc do szczegółowych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że art. 181 o.p. uprawnia organy do skorzystania z materiałów z innych postępowań i czynienie na ich podstawie ustaleń. Za zasadne uznał też sąd odwołanie się przez organy przy badaniu spornej transakcji do działalności gospodarczej A.K. i stosunków, jakie w niej zachodziły, w tym także w zakresie obrotu paliwem. 1.6. W zakresie ustaleń faktycznych sąd zauważył, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że A.K. zajmował się również obrotem paliwem. Dostawcami paliwa do A. K. miały być O. i E.- pierwszy z tych podmiotów, wobec niewystępowania w stosownych rejestrach, został oceniony jako wystawiający faktury fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, drugi z nich, wobec niedysponowania żadną dokumentacją, zostały uznany za prowadzący działalność mającą na celu sporządzanie faktur sprzedaży oleju i nieprowadzący rzeczywistego obrotu paliwami. W ocenie sądu nie mamy w związku z tym jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy dostawy paliwa do A. K. od tych podmiotów miały miejsce, a jeśli tak, to czy oznaczały one nierzeczywisty nim obrót, czy też w ogóle go nie było, co czyniłoby usprawiedliwioną tezę, że faktury były puste. Sąd podkreślił, że przesłuchiwany kilkakrotnie A.K. zawsze twierdził, że rzeczywisty obrót paliwem miał miejsce, paliwo było dostarczane, za które płacił gotówką, sam zaś sprzedając paliwo dostarczał je wynajętymi cysternami. Negatywna ocena jego zeznań opiera się na niezapamiętaniu nazwisk kierowców - pośredników, numerów telefonów czy poczty internetowej, także numeru cysterny. Sąd zaznaczył, że obrót towarem potwierdzają też pracownicy A. K., zgadzając się jednak z organami, że w niektórych kwestiach zeznania te są niespójne. Poza tym o nieprawidłowościach w zakresie obiegu dokumentów (wystawiania faktur) stanowią zeznania pracowników biura biegłych rewidentów. Sąd wskazał, że według organu o wystawianiu przez A. K. tzw. pustych faktur świadczą kolejne dowody, tj.: - zapisy rozmów A.K. z pracownikiem ze szczególnym uwypukleniem rozmowy z dnia 5 marca 2008 r., kiedy to w rozmowie pojawiła się nazwa firmy skarżącego, - akt oskarżenia, obejmujący m.in. zarzut wystawiania przez A.K. pustych faktur, - wyrok sądu karnego, potwierdzający skazanie A.K. za czyny opisane w akcie oskarżenia, - decyzja Dyrektora UKS w P. z dnia 29 lipca 2009 r., wydana wobec A.K. i określająca mu zobowiązanie podatkowe za 2007-2008 oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), z uzasadnienia której wynika, że oprócz handlu paliwem wystawiał na potrzeby szeregu podmiotów faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży, a faktury wystawione na skarżącego zostały zakwalifikowane jako tzw. faktury "puste". Zdaniem sądu pierwszej instancji przytoczony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że A. K. nie dysponował paliwem, a zatem nie mógł go sprzedać skarżącemu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie sąd wskazał, że: - Dyrektor UKS w P. w swoje decyzji nie określa wystawionych na rzecz skarżącego faktur jako tzw. pustych, lecz jako "faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa", co oznacza, że ocena organu w odniesieniu do tego fragmentu decyzji jest nieprawidłowa; ponadto Dyrektor UKS w P. oprócz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił A.K. także zobowiązanie podatkowe, a zatem przyjął, że miał miejsce także obrót paliwem, a nie tylko fikcyjna działalność polegająca na sprzedaży faktur, - nieuprawniony jest pogląd organu oparty na zapisach rozmów A. K. z jego pracownikiem - owszem, pozwalają one na ocenę nieprawidłowości czy popełnienia przestępstwa w ogólności (co zostało zresztą potwierdzone w wyroku skazującym), jednak opis rozmowy, do której tak znaczącą wagę przykłada organ, pochodzi z marca 2008 r., więc w żadnej mierze nie mógł zaświadczać o podobnym charakterze transakcji (jej braku) w czerwcu 2007 r., - treść rozstrzygnięcia wyroku sądu karnego wskazuje, że A. K. został skazany za to, że w okresie podanym w opisie zarzutu nie wykazał podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1 513 faktur wystawionych przez E. i O., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - z uwagi na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ustalenia tego w ocenie sądu nie sposób przemilczeć, a oznacza to, że wyrok nie dowodzi wprost, że miał miejsce wyłącznie obrót papierowy, a nie rzeczywisty, - z wydanej wobec A.K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika, że oprócz pustych faktur miał miejsce obrót rzeczywisty paliwem. Z zestawienia tych dowodów z zeznaniami A. K., jego pracowników i wyjaśnieniami skarżącego o otrzymywaniu paliwa wynika w ocenie sądu, że nieuprawnione jest kategoryczne twierdzenie, że obrót był fikcyjny, a nie rzeczywisty co do przedmiotu opisanego na kwestionowanej przez organy fakturze. Zdaniem sądu dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest wystarczająca co do faktu, czy miał miejsce obrót fikcyjny, czy też obiektywny, lecz niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, paliwem niewiadomego pochodzenia, a jest to okoliczność o kardynalnym znaczeniu dla możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę, że stwierdzenie istnienia tzw. pustych faktur wystarcza do zdyskwalifikowania ich jako dokumentów uprawniających do odliczenia VAT. Natomiast gdy dojdzie do transakcji (w sprawie: jeśli skarżący otrzymał paliwo, co wymaga dokonania ponownej oceny przez organy) konieczne jest zbadanie, czy uczestnicząc w takiej transakcji podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł przewidywać, że transakcja ma charakter nielegalny (paliwo nie pochodzi od podmiotu wskazanego na fakturze). Konieczność dokonania takiej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd stwierdził, że skoro nie został jednoznacznie ustalony charakter spornej faktury, przedwczesne było kwalifikowanie jej z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Równocześnie sąd stwierdził jednak, że organ prawidłowo wskazał możliwe do zastosowania prawo materialne. 1.7. W ramach wskazań co do ponownego postępowania sąd zobowiązał organ do dokonania ponownej analizy (uznanego przez sąd za kompletny) materiału dowodowego z punktu widzenia reguł wiedzy, doświadczenia i zasad logicznego rozumowania, celem udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące charakteru spornego dokumentu. W zależności od tych ustaleń prawidłowo uzasadnionych, organ powinien wypowiedzieć się o prawie podatnika do odliczenia podatku w spornej fakturze uwidocznionego - jeśli stwierdzi, że doszło do wykonania świadczenia - obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, na co mogą wskazywać niektóre zgromadzone dowody, organ oceni, czy skarżący dochował wystarczających aktów staranności, które uchroniłyby go przed utratą prawa do odliczenia, stosownie do wskazówek wypływających z rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości. 1.8. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa formalnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. 2. Skarga kasacyjna (k. 61-66) 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a ocena, że sporna faktura jest pusta (nie dokumentuje zdarzenia w ogólności) jest nieuprawniona w świetle materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że kwestionowana faktura jest fakturą "pustą". 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Złożona przez pełnomocnika skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną została mu zwrócona z uwagi na treść art. 66 p.p.s.a. Skarżący nie złożył innego pisma procesowego, nie wziął też udziału w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na kilka kluczowych wniosków. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto, co również istotne, kwestionowana jest w istocie ocena tylko niektórych dowodów. Z układu wywodów sądu pierwszej instancji wynika też, że same w sobie zeznania A.K. i jego pracowników o realnym obrocie paliwa, czy wyjaśnienia skarżącego o otrzymywaniu paliwa, z uwagi na brak precyzji i sprzeczności, nie świadczą o zasadności wersji wydarzeń przedstawianej przez skarżącego. Jednak zdaniem sądu uwiarygodniają tę wersję inne dowody – według sądu ocenione w sposób niewszechstronny i dowolny – które w połączeniu z tymi zeznaniami i wyjaśnieniami czynią przedwczesnym wniosek organów o braku obrotu paliwem. Ponadto sąd za niejednoznaczne uznał wnioski organu odwoławczego co do charakteru spornej faktury (czy udokumentowane nią zdarzenie gospodarcze nie wystąpiło w ogóle, czy też wystąpił rzeczywisty obrót paliwem, a jedynie faktura go nie odzwierciedla). Ponieważ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie jest – z oczywistych względów – kwestionowana ta część wywodu sądu pierwszej instancji, w której wskazuje on na prawidłowe i pełne zgromadzenie materiału dowodowego, prawidłowe (co do zasady) przywołanie możliwych do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i podziela dokonaną przez organ ocenę części dowodów, należy przed przejściem do rozważenia zasadności stanowiska przedstawionego w badanym środku odwoławczym podkreślić, że poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają te zagadnienia, co do których sąd pierwszej instancji się wypowiedział, a które nie są przez organ uważane za naruszające prawo. Jest to konsekwencją związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikającego jednoznacznie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Będzie to też istotne dla sposobu rozpoznania skargi skarżącego, o tym jednak niżej. 6. W ramach rozważań wstępnych należy też zwrócić uwagę, że mimo niepodniesienia w petitum skargi kasacyjnej wprost zarzutu kwestionującego stanowisko sądu pierwszej instancji co do dualizmu ocen w zakresie charakteru spornej faktury, zagadnienie to jest poruszane w uzasadnieniu środka odwoławczego, co w połączeniu ze sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie prawidłowości wywodu zaprezentowanego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z odwrotnych natomiast względów spod rozpatrzenia merytorycznego uchyla się sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Po pierwsze, organ błędnie wskazał, że jest to zarzut naruszenia prawa materialnego, podczas gdy przepis ten wskazuje na przesłanki do uchylenia aktu organu administracji publicznej przez wojewódzki sąd administracyjny i jest niewątpliwie przepisem z zakresu procedury sądowoadministracyjnej (bez wpływu na taką klasyfikację przepisu jest to, że przewidzianym w nim powodem uchylenia np. decyzji jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego). Po drugie, przepis ten nie może ze względu na swoją konstrukcję stanowić skutecznego samodzielnego zarzutu kasacyjnego. Skoro dla zastosowania tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny musi stwierdzić, którym przepisom prawa materialnego i w jaki sposób uchybił organ, powinien też wskazać wpływ stwierdzonego uchybienia na treść podlegającej ocenie decyzji (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13; 15 marca 2006 r., II OSK 634/05), również w skardze kasacyjnej zarzucającej naruszenie tego przepisu należy wskazać przepisy prawa materialnego, których naruszenie sąd bezpodstawnie stwierdził (lub którego naruszenia nie dostrzegł). Bez wskazania przepisów prawa materialnego, których "dotyczy" naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzut ten jest niekompletny i nie może być w istocie zbadana jego zasadność. Po trzecie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie wskazuje w żaden sposób na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a zatem omawiany zarzut, poza jego błędnym skonstruowaniem, nie został też uzasadniony, co oznacza niespełnienie wymogu formalnego skargi kasacyjnej z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie). Po czwarte, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego w zaskarżonej decyzji (co tłumaczy zresztą niekwestionowanie takiego aspektu wywodu sądu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), a wręcz przeciwnie, uznał, że co do zasady organy trafnie dostrzegły, które przepisy prawa materialnego mogą mieć zastosowanie w sprawie, a jedynie przedwczesny był ich wniosek o takim zastosowaniu (z uwagi na niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego). Skoro sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a skargę kasacyjną wnosi organ, trudno stwierdzić, jak konkretnie sąd mógłby naruszyć wskazany przepis. Wszystkie powołane powody świadczą o oczywistej bezzasadności stawianego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 7. Przechodząc do merytorycznej oceny podniesionych przez organ odwoławczy zarzutów należy stwierdzić, że nieuprawniony jest pogląd sądu pierwszej instancji o dualizmie ocen charakteru spornej faktury przez organy. W skardze kasacyjnej organ wskazuje, że w żadnej z wydanych w sprawie decyzji nie zawarto stwierdzenia, że kwestionowana faktura dokumentuje obrót paliwa niewiadomego pochodzenia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza ten argument organu. Wnioskowanie z jednego zdania zaskarżonej decyzji o rzekomym dualizmie ocen nie jest zasadne i nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 o.p., a zwłaszcza o takich uchybieniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji powinno zostać poddane kompleksowej analizie, a dopiero stwierdzenie, że całość zawartych w decyzji rozważań nie pozwala w istocie na stwierdzenie, jak charakter spornej decyzji ocenia organ, mogłoby świadczyć o naruszeniu prawa w omawianym zakresie. Tymczasem z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego skarżący nie zamawiał od A. K. paliwa, a jedynie "faktury kosztowe". Niefortunne stwierdzenie, że "organ I instancji zanegował zgodność spornych faktur z rzeczywistością uznając te faktury za niedokumentujące opisanych w nich transakcjach gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty przebieg transakcji, słusznie uznał, że kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego" nie może być wyrwane z kontekstu całości wywodu organu, z którego wynika, że zakwestionowana została nie tylko faktura jako taka, ale również samo wystąpienie rzeczywistego obrotu paliwem. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ przyznał, że skarżący otrzymał paliwo, a zatem należy stwierdzić, że nawet jeśli spójność argumentacji organu nie jest pełna, to nie prowadzi to do naruszenia art. 210 § 4 o.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie proceduralne może skutkować uchyleniem z jego powodu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tego powodu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy uznać za błędne, a zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. 8. Za usprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób niewyczerpujący, a ocena, że sporna faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego jest przedwczesna. Zdaniem organu odwoławczego organy jednoznacznie wykazały, że kwestionowana faktura jest fakturą "pustą", które to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Zastrzeżenia sądu wzbudziły rozważenie i ocena przez organ: 1) wydanych wobec A.K. decyzji Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej w P. (gdyż w tych decyzjach zostało mu też określone zobowiązanie podatkowe, co świadczy o prowadzeniu realnej działalności), 2) zapisu rozmowy A.K. z pracownikiem w dniu 5 marca 2008 r. (bo nie może świadczyć o "pustości" faktury z czerwca 2007 r.), 3) treści wyroku sądu karnego (gdyż skazanie A.K. za niewykazanie podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa oznacza, że nie miał miejsca wyłącznie obrót papierowy). Kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie organ odwoławczy wskazuje, że: 1) A.K. dokonywał zakupu i sprzedaży odzieży używanej, stąd organy wydające wobec niego decyzje uwzględniły mu podatek naliczony z faktur zakupu niebudzących wątpliwości. Z decyzji tej wynika jednak, że A.K. wystawiał w 2007 r. na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury", niedokumentujące faktycznej sprzedaży paliwa. Wśród klientów tych wskazano też firmę skarżącego, stąd decyzje wydane wobec A. K. potwierdzają, że sporna faktura jest fakturą "pustą", w związku z którą jej wystawcy określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zobowiązanie podatkowe A.K. za czerwiec 2007 r. określono bez uwzględnienia wystawionej na rzecz skarżącego faktury z dnia 21 czerwca 2007 r.; 2) stanowisko organów, zgodnie z którym sporna faktura jest fakturą pustą, potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II K 194/11, prawomocny od dnia 5 października 2011 r. W wyroku tym sąd karny uznał A.K. za winnego zarzucanych mu czynów, do popełnienia których zresztą oskarżony się przyznał, wyjaśniając w toku rozprawy głównej, że działał świadomie w sposób opisany w akcie oskarżenia i jego uzasadnieniu. Z powołanego aktu oskarżenia wynika natomiast, że A.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. i w I kwartale 2008 r. wystawił na potrzeby 87 podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych 1 513 tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących faktycznej sprzedaży paliwa – w akcie oskarżenia odwołano się do wydanych wobec A.K. decyzji organów podatkowych, z których wynika, że sporna faktura jest fakturą pustą. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji działające w sprawie organy nigdzie nie wskazały, że z wyroku karnego wynika, iż A.K. dokonywał tylko papierowego obrotu fakturami. Zarówno z wydanych wobec A.K. decyzji, jak i wyroku karnego, wynika, że zarówno wprowadzał on do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, jak i wystawiał puste faktury, przy czym do tej ostatniej kategorii została zaliczona sporna w niniejszej sprawie faktura z dnia 21 czerwca 2007 r. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że w innej ze spraw skarżącego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/15) sąd pierwszej instancji oddalił skargę, choć faktury wystawione przez A.K. na rzecz skarżącego, których dotyczyła ta, sprawa zostały uznane za "puste" na podstawie identycznego materiału dowodowego jak w przedmiotowej sprawie. Argumenty przedstawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. 1) W wydanej wobec A.K. decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 lipca 2009 r., wskazano m.in. "ustalenia potwierdzają, że A.K. oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które dla nabywców tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego, a także obciążać koszty prowadzonej działalności". Dalej czytamy, że "puste faktury" kupiło co najmniej kilkadziesiąt wymienionych przez organ podmiotów – na liście tej, pod nr 53 (s. 37 decyzji), wymieniona została firma skarżącego. Pod listą organ wskazał, że zestawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji dla "wyżej wymienionych odbiorców" stanowi załącznik do decyzji. To, że organ utożsamia "faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji" z fakturami "pustymi" potwierdza wskazanie (na s. 42 decyzji), że w przedstawionym rozliczeniu podatku naliczonego/należnego A.K. "nie uwzględniono podatku wykazanego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Włączony do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora UKS wydanej wobec A.K., potwierdza, że wśród firm dla których A.K. wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży paliw, znajduje się (pod poz. 82) firma skarżącego, a wśród 19 faktur wystawionych dla skarżącego, a uznanych przez wskazany organ za "puste", pod pozycją pierwszą znajduje się sporna w sprawie faktura z 21 czerwca 2007 r. 2) Oceniane łącznie materiały dowodowe z postępowania karnego przeciwko A.K. również nie pozwalają na podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że prawomocny wyrok skazujący A.K. jest rezultatem przyznania się przez niego w toku rozprawy głównej (co wynika z jej protokołu) w całości do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. Oskarżony nie kwestionował żadnych ustaleń dokonanych w toku śledztwa. To, że zarzutami aktu oskarżenia objęte było również wystawianie pustych faktur wynika natomiast wprost z uzasadnienia tegoż aktu oskarżenia, przy czym spójność ustaleń postępowania karnego i skarbowego potwierdzają choćby kwoty wynikającego z pustych faktur podatku do zapłaty. Ostatni z podważanych przez sąd pierwszej instancji dowodów, tj. zapis rozmowy z dnia 5 marca 2008 r., słusznie został przez sąd oceniony jako niemogący wprost dotyczyć spornej faktury z czerwca 2007 r. Z uwagi jednak na bezzasadność kwestionowania przez sąd innych dowodów wystarczy wskazać, że dowód ten potwierdza – co zresztą przyznaje sąd w zaskarżonym wyroku – popełnianie przez A.K. przestępstw, również w związku z wystawianiem faktur na rzecz firmy skarżącego. Choć sam w sobie dowód ten nie przesądza o tym, że faktura z czerwca 2007 r. jest pusta, wskazuje ogólnie na charakter relacji gospodarczych między firmą A.K. a firmą skarżącego, a tym samym wspiera wnioski płynące z innych dowodów. W związku z powyższym należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1, art. 122, a zwłaszcza art. 191 o.p. Wnioski sądu spowodowane były fragmentaryczną oceną dowodów i przywiązywaniem zbytniej wagi do językowych sformułowań, czy to organów wydających decyzje wobec A.K. (niedostrzeżenie, że organy te utożsamiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw i faktury "puste"), czy to organów ścigania tudzież sądu karnego (podkreślanie, że z opisu zarzutu wynika, iż oskarżony "nie wykazał podatku należnego"). Należy zauważyć, że zarzut wywiedzenia przez organ błędnych (w tym np. przedwczesnych) wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego powinien zostać postawiony na podstawie całości wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, w tym dogłębnej oceny treści dowodów, które według sądu zostały w niewystarczający sposób rozważone. Analiza akt sprawy pozwala tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na konkluzję, że to sąd pierwszej instancji, a nie organ odwoławczy, dokonał fragmentarycznej oceny dowodów w postaci decyzji wymiarowych wydanych wobec A.K., jak i dowodów z przeprowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, w tym zwłaszcza aktu oskarżenia i protokołu rozprawy głównej, które zdaniem Sądu wyjaśniają wątpliwości dotyczące samej treści wyroku skazującego. Kompleksowa analiza tych dowodów w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że zarówno organy skarbowe, jak i organy ścigania, uznały sporną fakturę za pustą, tj. niedokumentującą żadnego zdarzenia gospodarczego, lecz tworzącą wyłącznie obrót papierowy, a skoro ocena taka została dokonana w postępowaniu dotyczącym wystawcy faktury, analogiczna ocena powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym jej odbiorcy, tj. skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie świadczą o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych przez sąd przepisów postępowania, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonaną już przez organy ocenę zebranych dowodów należy uznać za wystarczającą do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji możliwe było zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., i odmowa przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Skoro była to faktura pusta, nie było potrzeby prowadzenia dalszych czynności dowodowych np. w zakresie działania skarżącego w tzw. dobrej wierze. Ze wskazanych względów za zasadny należało uznać podniesiony przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., a niewątpliwy wpływ tych uchybień na treść zaskarżonego wyroku przesądza o potrzebie jego usunięcia z obrotu prawnego. 9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnieją w niniejszej sprawie podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje równocześnie skargę. 10. Jak już sygnalizowano wyżej, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wypowiedzenia się w sposób odmienny od sądu pierwszej instancji w zakresie kwestii przez ten sąd rozważonych, a niepodniesionych – w drodze odpowiednio skonstruowanych i uzasadnionych podstaw kasacyjnych – w skardze kasacyjnej. Te aspekty toku rozumowania sądu pierwszej instancji, które nie zostały "zaskarżone" są zatem dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie niepodważalne (wyjątek od zasady związania granicami skargi kasacyjnej, dotyczący wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, w niniejszej sprawie nie występuje). Ma to decydujące znaczenie również dla rozpatrzenia skargi skarżącego po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji, tj. w trybie z art. 188 p.p.s.a. Odmienne stanowisko byłoby nie do pogodzenia z art. 183 § 1 p.p.s.a., skorzystanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z możliwości wydania orzeczenia reformatoryjnego nie może bowiem prowadzić do "odżycia" obowiązku rozważenia kwestii już przez sąd pierwszej instancji przesądzonych i niekwestionowanych w środku odwoławczym. Wymaga podkreślenia, że skarżący nie zdecydował się na wniesienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, pogodził się zatem z nieuznaniem przez sąd stawianych przez niego w skardze zarzutów. W takiej sytuacji ponowne zajmowanie się tymi zagadnieniami stanowiłoby działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z urzędu, do czego (poza wyjątkami z art. 183 § 2 p.p.s.a.) nie ma on uprawnień. Oznacza to, że przy rozpatrywaniu skargi skarżącego należy mieć na uwadze, co następuje: 1) organy miały prawo skorzystać z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, gdyż zostały one właściwie włączone do akt sprawy i dokonana została ich ocena – bezzasadny w związku z tym jest zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, 2) zasadne było odwołanie się do ustaleń dokonanych w związku z działalnością prowadzoną przez A.K. – ustalenia te miały znaczenie dla oceny spornej transakcji, 3) prawidłowa była dokonana przez organy ocena zeznań świadków (A. K., jego pracowników) – organy trafnie zwróciły uwagę na niespojność tych zeznań i nieznajomość szczegółów transakcji (skąd pochodziło paliwo), 4) nieprawidłowości w wystawianiu faktur potwierdzają zeznania pracowników biura biegłych rewidentów, 5) materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, 6) organ prawidłowo wskazał przepisy prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym, w uzupełnieniu już przedstawionych wyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. - naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy na podstawie dowodów pochodzących z innych postępowań, co już w zaskarżonym wyroku zostało uznane za dopuszczalne i zgodne z prawem. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., gdyż naruszenie tych przepisów skarżący zarzuca w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów ze wskazanych przez niego świadków oraz "zastąpieniem przeprowadzenia postępowania dowodowego włączeniem do akt sprawy dokumentów pochodzących od innych organów i przyjęcie zawartych w nich twierdzeń za własne, bez poddania ich merytorycznej ocenie, jak również bezpodstawne oparcie decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A.K." - skoro sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie ustaleń na materiałach pochodzących z innych postępowań i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia naruszenia tych przepisów. Zarzut naruszenia art. 191 o.p., początkowo uznany za trafny przez sąd pierwszej instancji, obecnie – z uwagi na uwzględnienie podniesionego w skardze kasacyjnej organu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. – nie może być uznany za zasadny, gdyż, jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał dokonaną przez organy ocenę dowodów co do tego, że sporna faktura nie dokumentowała żadnej realnej transakcji, a jedynie stanowiła pustą fakturę kosztową. Konsekwencją tego stanowiska jest też stwierdzenie bezzasadności ostatniego z zarzutów skargi, skoro bowiem sporna faktura była pusta, organy miały wszelkie podstawy do jej zakwestionowania i odmowy uwzględnienia prawa skarżącego do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 o.p. przez nieumorzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów, czy to postępowania, czy to prawa materialnego. Z tych powodów należało uznać, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaszła bowiem żadna z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. 11. Ubocznie warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 stycznia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/15, oddalającego skargę skarżącego na decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. Nadto sądy administracyjne wydały kilkadziesiąt orzeczeń w sprawach podatników korzystających z faktur wystawionych przez A.K. – kontrahenta skarżącego - a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne tych podatników np. wyrok z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1450/15 czy też z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1249/15. 12. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 6