I SA/Łd 1270/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającą A. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w wysokości 64.519 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A A. O., postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem przez podatnika usług transportowych i budowlanych udokumentowanych sześcioma fakturami VAT. Organ I instancji uznał, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", że podatnik w sposób nieprawidłowy określił moment powstania obowiązku podatkowego. W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] 2011 r. decyzję nr określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2007 r. w kwocie 32.119 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] 2011 r. uchylającą w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja zapadła w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ponieważ w sprawie wystąpił nowy dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]2009 r. nr [...] zawierającej istotne ustalenia dotyczące transakcji zakupu paliwa m.in. w III kwartale 2007 r. przez firmę podatnika od P.H.U. B, mające wpływ na dokonane przez A. O. rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez ten podmiot gospodarczy. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w wysokości 40.633 zł. Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, co do nieprawidłowo określonego momentu powstania obowiązku podatkowego a ponadto stwierdził, że w rozliczeniu za III kwartał 2007 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 63.214,80 zł z 12 faktur wystawionych w miesiącach od lipca do września 2007 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K., ul. A 14a/31, ..-... K., mających dokumentować nabycie oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Ustaleń tych dokonano m.in. w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] skazujący A. K. za niewykazywanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z 1513 wystawionych faktur. Ponadto, o fikcyjnej działalność A. K. świadczyć miała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. . Wobec powyższych ustaleń organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K.. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] 2013 r. uchylającą w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy dokument wystawiony przez A. K. rzeczywiście dokumentuje dostawę oleju napędowego dokonaną przez ten podmiot. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w kwocie 64.519 zł. Następnie w wyniku odwołania strony wskazaną na wstępie decyzją z [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, ponieważ 30 listopada 2012 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty zawarte w postanowieniu z 12 listopada 2012 r. dotyczącego podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za III kwartał 2007 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ l instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w 12 fakturach (w łącznej kwocie 63.214,80 zł) mających dokumentować nabycie oleju napędowego, wystawionych przez PHU B. Oceniając zeznania złożone przez A. O., organ II instancji stwierdził, że są one nie tylko niespójne ale również sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu podatnik zmieniał zeznania dopasowując je do dowodów przedstawianych przez przesłuchujących W ocenie organu odwoławczego zasadnie również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez A. K.. Przedstawiając analizę materiału dowodowego podniesiono, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Podkreślono również, że podatnik zamawiając rzekomo u A. K. "paliwo" nie zwrócił nawet uwagi na niezmieniającą się na przestrzeni trzech miesięcy ilość "kupowanego paliwa" na każdej z kolejno wystawianych faktur, która powinna zależeć od tego, jaka ilość paliwa została wcześniej zatankowana do użytkowanych maszyn i pojazdów oraz możliwości magazynowych. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyłania się obraz procederu fikcyjnego obrotu fakturowego. Rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A. K. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do tej firmy był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji. Jednocześnie A. K. zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur", uzgadniając z ich nabywcami dane, jakie mają one zawierać. Jak wykazało śledztwo, o sprzedaży "pustych faktur" świadczy treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów. W świetle powyższego stwierdzono, że rozstrzygnięcie sprawy zapadło na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym również prawomocny wyrok sądu karnego) organ I instancji zanegował zgodność spornych faktur z rzeczywistością uznając te faktury za niedokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty przebieg transakcji, słusznie uznał, że kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwołał się szczególności do wydanego wyroku przez Sąd Rejonowy w K. skazujący A. K. w związku z pełnieniem przestępstw w zakresie posługiwania się nierzetelnymi fakturami mającymi dowodzić zakup paliwa od C oraz D. Także wskazał na wydane decyzje przez organy podatkowe w P., w których określono temu podatnikowi ww. zobowiązanie w podatku VAT za okres 2007 i 2008 oraz określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 VAT. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy do wydania zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez A. K. w III i IV kwartale 2007 r. oraz I kwartale 2008 r. organ odwoławczy zauważył, że uprawnione było dokonanie analizy dokumentów źródłowych również za okresy rozliczeniowe następujące po III kwartale 2007 r. Podkreślono, że dla pełnego ustalenia stanu faktycznego organ I instancji nie mógł odnieść się wyłącznie do faktur wystawionych w badanym okresie, w sytuacji gdy na przestrzeni trzech kwartałów tego samego roku, ten sam podmiot wystawił 17 faktur, które w toku prowadzonych postępowań również zostały zakwestionowane. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów (art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej strony. Zważono, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika nie może dyskwalifikować postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności, których ustalenia domagała się strona wykazane zostały wystarczająco zgromadzonymi już dowodami. Odnosząc się z kolei do zarzutu wykorzystania w przedmiotowej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach organ odwoławczy zauważył, że nie istnieje ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Dowody uzyskane w ramach odrębnych postępowań są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zakwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych został ustalony prawidłowo Organ w pełni podzielił stanowisko oraz analizę i ocenę materiału dowodowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2015 r. A. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji: - rozstrzygnięć innych organów podatkowych, – aktu oskarżenia, wyroku zapadłego w sprawie karnej, protokołu z rozprawy głównej i protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. K., – faktur wystawionych przez A. K. na rzecz Podatnika w innych okresach rozliczeniowych niż III kwartał 2007 r.; 2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez: – nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, – nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. na ww. okoliczność, – nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw kontrahentom, – nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego tylko włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie, – bezpodstawne oparcie zaskarżonej decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A. K.; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez A. K. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; 4. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodziły żadne podstawy do wszczęcia tego postępowania. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2015r., 2) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia oraz przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu tego stanu. Zauważono, że zgromadzone w sprawie dowody w żaden sposób nie przesądzają, że transakcje pomiędzy A. O. a A. K. stwierdzone spornymi fakturą nie miały faktycznie miejsca. Podniesiono, że decyzje organów podatkowych wydane na rzecz A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. nie wskazują, aby nieprawidłowości, których się dopuścił, dotyczyły jego współpracy z podatnikiem. Ponadto podniesiono, że A. O. nie był stroną postępowania prowadzonego przez organy skarbowe w P., jak również nie występował w nim w żadnym innym charakterze. Zdaniem autora skargi z załączonych do akt sprawy protokołów odtworzenia niektórych fragmentów rozmów telefonicznych nie wynika, aby A. O. kupował od A. K. "puste faktury". Wskazując na treść aktu oskarżenia oraz wyroku zapadłego w sprawie A. K. zauważono, że z żadnego z nich nie wynika, że przedmiotem prowadzonego postępowania karnego były jakiekolwiek transakcje dokonane pomiędzy skazanym a podatnikiem. W ocenie strony skarżącej akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów uzasadniających twierdzenia organu podatkowego jakoby faktury wystawione przez A. K. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem strony, z materiału dowodowego wynika, że czynności stwierdzone spornymi fakturami zostały faktycznie dokonane pomiędzy stronami w niej wymienionymi, co - wg strony - potwierdzają zeznania złożone przez A. O., D. S. oraz A. K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności podnieść należy, że sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co do meritum sprawy. Organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez A. K., nie dokumentowały faktycznych czynności nabycia paliwa, a tym samym odliczając podatek w nich zawarty, skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy ustalił, że A. K. nabywał paliwo od dwóch dostawców, z których jeden: Hurtowa Sprzedaż C w T. okazał się podmiotem fikcyjnym, zaś drugi Sprzedaż Paliwa D wystawiał jedynie fikcyjne faktury sprzedaży. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym skazującym A. K. wydanym przez Sąd Rejonowy w K. sygn. akt [...] z dnia [...]r. Na podstawie powyższego wyroku A. K. został skazany za to że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez oba wymienione wyżej podmioty, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji jak również za to, że nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku VAT i nie odprowadził podatku należnego od 1513 faktur sprzedaży. W ocenie sądu organ II instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może odliczyć podatek zawarty w fakturach VAT, pod warunkiem, że są to faktury, które dokumentują nabycie towaru w nich opisanego (oleju napędowego a nie innego produktu ropopochodnego), od osób widniejących na tych fakturach jako sprzedawcy. Za niedopuszczalne w świetle przywołanych przepisów należy uznać odliczanie podatku z faktur, w których jako sprzedawca widnieje inny podmiot, niż faktyczny sprzedawca bądź takich, które wskazują na inny przedmiot transakcji. Organ odwoławczy podniósł trafny argument, iż zgodnie z art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w III kwartale 2007r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług był obrót. Jednak w cytowanym przepisie nie chodziło o obrót wynikający z wystawienia faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Zauważyć należy, że w obrocie prawnym funkcjonuje cytowany wyżej prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 30 sieprnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W tym miejscu można nadmienić, że możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników zaakceptowana została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt lI FSK 1592/09 i sygn. akt II FSK 1338/09). Z cytowanego wyżej wyroku karnego wynika, że A. K. odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z firmy nieistniejącej firmy C oraz z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia - D. Ustalenia prawomocnego wyroku skazującego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku wynika, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem A. K. nie nabywał paliwa od tych firm. Skoro nie nabył on paliwa od ww. firm w legalnym obrocie, to tym samym nie mógł takiego paliwa sprzedać skarżącemu. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest kwestionowanie ustalenia organów, zgodnie z którym skarżący nabywał od A. K. faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 529/07, wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. W przypadku zarówno procederu wystawiania "pustych faktur" czy też dostarczenia paliwa niewiadomego pochodzenia nie dochodzi do nabycia w legalnym obrocie towaru, tym samym takie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O podjęciu rozstrzygnięcia pozbawiającego skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K. przesądziły wszystkie zebrane dowody, których ocena doprowadziła do uznania, że wystawca spornych faktur nie dokonał dostawy towaru, tym samym skarżący nie nabył paliwa od niego. Godne podkreślenia jest i to, że sam A. K. w toku rozprawy przed sądem karnym przyznał się do zarzucanych czynów. W świetle powyższego trudno uznać za wiarygodne stanowisko skarżącego o dokonywaniu zakupów paliwa od A. K., który miał dostarczać skarżącemu paliwo - chociaż takiego paliwa od legalnych dostawców nie nabywał. W obliczu mocy dowodowej cytowanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego jako oczywista jawi się konstatacja, że nie można obalić jego wartości dowodowej za pomocą zeznań świadków. Gdyby nawet hipotetycznie przeprowadzić dowody, których brak zarzuca w skardze strona skarżąca - to jest bezpośrednich zeznań A. K., J. Z. i S. G. i wywodzić z nich, że rzeczone transakcje między A. K. i skarżącym odbywały się w rzeczywistości, to i tak nie zmieniłoby to ustaleń faktycznych organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie związanych treścią prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Również zatem, w tym, rozpatrywanym hipotetycznie przypadku, faktury będące w posiadaniu skarżącego nie byłyby wystarczające do odliczenia podatku VAT. W określonym powyżej kontekście zarzucane w skardze naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie wyżej wymienionych świadków nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c p.p.s.a. Nie jest przy tym uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu I instancji materiał dowodowy zebrany i ujawniony przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. W zakreślonych powyżej ramach proceduralnych nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędnej i nieuprawnionej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie jest również uzasadnione powoływanie się na naruszenie zasady bezpośredniości przez organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym zasada ta nie obowiązuje, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 a zwłaszcza art. 181 O.p., wobec czego powoływanie się na jej naruszenie przez wykorzystanie dowodów zebranych w toku innych postępowań nie może przynieść oczekiwanego skutku. Podnieść również należy, że sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela rozróżnienia między tzw. "pustą" fakturą a fakturą niedokumentującą rzeczywistej transakcji, które było przedmiotem rozważań WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1030/15. W myśl art. 88 ust.3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy o podatku VAT nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego faktury, które "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". Formuła przyjęta w cytowanym przepisie przez ustawodawcę jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Za jej pomocą wyrażona została reguła pozbawienia prawa do odliczenia VAT w przypadku braku faktycznej czynności opodatkowanej tym podatkiem w rozumieniu art. 86 ust.1 cytowanej ustawy. Jak bowiem trafnie przyjęto w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 2136/13 prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zatem w pojęciu faktury "stwierdzającej czynności które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno faktury dokumentujące obrót fikcyjny jak i dotyczące obrotu rzeczywistego, lecz przeprowadzonego między innymi podmiotami niż wymienione na fakturze. Przywołana wyżej "pusta" faktura nie jest pojęciem normatywnym. Jest raczej wyrażeniem potocznym (jeśli nie żargonowym) używanym dla dokumentowania fikcyjnego obrotu. Jednak snucie rozważań na temat różnic między obrotem fikcyjnym, dokumentowanym "pustymi" fakturami oraz rzeczywistym, lecz dotyczącym nabycia towaru (paliwa) niewiadomego pochodzenia jest, na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nieuprawnione i zgoła niepotrzebne. Skoro bowiem, co trzeba podkreślić ponownie z całą mocą, A. K. nie miał innych dostawców niż Hurtowa Sprzedaż C w T. i Sprzedaż Paliwa D, zaś od wymienionych podmiotów w rzeczywistości nie otrzymywał paliwa, to nie mógł dostarczyć skarżącemu jakiegokolwiek oleju napędowego. Poza polem rozważań organów a tym bardziej sądu administracyjnego powinna zatem pozostawać hipotetyczna możliwość nabycia paliwa przez skarżącego od innego podmiotu i próba zalegalizowania go rzeczonymi fakturami. To nie na organach podatkowych lecz ewentualnie na skarżącym spoczywałby ciężar dowodu, że takie transakcje miały miejsce. Dopiero po udowodnieniu zajścia takich transakcji w rzeczywistości zaistniałaby podstawa, by obarczyć organy podatkowe ciężarem wykazania braku dobrej woli po stronie skarżącego lub, co bardzo wątpliwe, przy wykazaniu braku świadomości skarżącego co do przestępczego charakteru owych hipotetycznych czynności zalecić organom odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Skoro zaś taka okoliczność w ogóle nie była podnoszona przez stronę skarżącą, organy podatkowe ani tym bardziej sąd administracyjny nie mogły brać jej pod uwagę z urzędu. Tworzenie takich hipotetycznych konstrukcji, wykraczających poza ramy faktyczne sprawy, graniczy z absurdem, którego za wszelką cenę należy unikać przy wydawaniu rozstrzygnięć przez sądy i inne organy stosujące prawo. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że w załączniku do przywołanej wyżej decyzji Dyrektora UKS z P. powołano faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego nie określając ich jako "pustych", lecz jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Uwzględnienie przedstawionego w niniejszych motywach stanowiska co do charakteru pojęcia "pustej" faktury powoduje bowiem, że owo spostrzeżenie nie ma żadnego znaczenia, gdyż "pusta" faktura pozostaje fakturą niedokumentującą rzeczywistej transakcji. Nie ma również istotnego znaczenia to, że w przywołanej wyżej decyzji organ skarbowy w P., obok zastosowania regulacji wynikającej z art. 108 ust.1 ustawy o VAT określił również wobec A. K. zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia powyższej decyzji określenie zobowiązania podatkowego wobec ww. podatnika nie dotyczyło rzekomych transakcji udokumentowanych fakturami będącymi przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Te zaś faktury są objęte regulacją art. 108 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc się natomiast do treści przywoływanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [..] należy zauważyć, że na jego podstawie przypisano A. K. między innymi to, iż nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku VAT nie wykazując podatku należnego od obrotu wynikającego z 1513 faktur sprzedaży, w stosunku do których obowiązek zapłaty tego podatku powstał w wyniku ziszczenia się przesłanek z art. 108 ust.1 ustawy o VAT powołanego jako podstawa prawna przypisanego zarzutu. Tak więc cytowany wyrok wraz z przywołanymi wyżej wyjaśnieniami A. K. wskazuje jednoznacznie, że rzeczony obrót gospodarczy miał charakter fikcyjny (papierowy) a nie rzeczywisty. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko