I SA/Kr 1436/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015r., nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2013r., nr [...], określającej skarżącemu M.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 45.602 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2007r. skarżący poza uzyskanymi dochodami z najmu prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania oraz sprzedaży nieruchomości, a dochodów uzyskiwanych z tej działalności nie zgłosił do opodatkowania. Skarżący za lata podatkowe 2004 - 2006 składał zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36L opodatkowane według 19 procentowej stawki - podatek liniowy. Deklaracje te wykazywały dochody (strata) z działalności gospodarczej, w zeznaniu PIT-36L za 2006r. wykazano stratę w wysokości 1.214,65 zł, nie wykazano natomiast dochodu ze sprzedaży nieruchomości, który wyniósł 303.665,50 zł. Skarżący w 2007r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą FHU "E" G. M., która została wykreślona z rejestru w listopadzie 2008r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 32 nieruchomości (szczegółowo wymienionych na stronie 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W latach 2006-2010 skarżący sprzedał bądź przeniósł prawa do 12 nieruchomości, szczegółowo wymienionych na stronach 6-8 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W 2007 roku skarżący dokonał zbycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. C. oraz zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. B. nr [...] wraz z garażem nr [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zawarł z firmą "B" w dniu 31 marca 2006 umowę [...]. Na podstawie tej umowy skarżący miał nabyć lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku położonym w Kr. przy ul. C. za cenę 283.305,37 zł. Skarżący dokonał płatności na rzecz ww. firmy w wysokości 28.330,54 zł. Następnie w dniu 25.04.2007r. została zawarta umowa cesji praw pomiędzy "B", Państwem G. oraz J. Z. W tej umowie został określony sposób zapłaty przez cesjonariusza środków pieniężnych na rzecz firmy "B", który przedstawia się następująco: kwota 240.809,57 zł płatna w terminie do dnia 20.09.2007r. oraz kwota 14.165,26 zł płatna 3 dni po podpisaniu protokołu odbioru. Na poczet ceny została zaliczona wpłata dokonana przez skarżącego w wysokości 28.330,54 zł, co łącznie daje kwotę 283.305,37 zł. Kwota ta odpowiada cenie, jaką miał zapłacić skarżący firmie "B" na podstawie umowy nr [...]. Świadek J. Z. zeznała, że za mieszkanie zapłaciła około 438.000,00 zł, oraz zapłaciła koszty cesji około 14.000,00 zł lub 16.000,00 zł, nie wiedziała w jaki sposób została rozliczona zapłata dokonana przez cedenta M. G. w wysokości 28.330,54 zł. Koszty cesji, których J. Z. nie była pewna, tj. kwota około 14.000 zł lub 16.000 zł odpowiadają kwocie opłaty manipulacyjnej w wysokości 14.165,30 zł. W związku z powyższym przyjęto, że J. Z. zapłaciła za ww. mieszkanie kwotę 452.165,30 zł z czego na rzecz firmy "B" kwotę 254.974,83 zł natomiast na rzecz skarżącego dokonała płatności w wysokości 197.190,47 zł. Ponadto aktem notarialnym Rep. [..] z dnia 16 lutego 2007r. skarżący nabył 9 lokali w K. ul. B. od spółki z o.o. "B", za ceny w kwotach: lokal mieszkalny nr [...] na łączną cenę w kwocie 233.738,66 zł, lokal mieszkalny nr [...] cenę w kwocie 243.735,57 zł, lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie 255.095,72 zł, lokal mieszkalny na [..] za cenę w kwocie 254.612,76 zł, lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie 245.268,91 zł lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie 304.177,78 zł, lokal mieszkalny nr [...] za cenę w kwocie 336.868,15 zł, lokal mieszkalny nr [..] za cenę w kwocie 502.272,05 zł, lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - garaż nr 15 za cenę w kwocie 24.946,38 zł. Skarżący oświadczył, że powyższe lokale wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej za podane ceny kupił, za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego. Skarżący zapłacił całe ceny sprzedaży. Koszty faktyczne jakie poniósł skarżący związane z nabyciem nieruchomości w K. przy ul. B. wyniosły 9.572,20 zł. Ustalono też, że A. M. reprezentując ww. spółkę, zobowiązała się ustanowić odrębną własność lokalu (hali garażowej) oznaczonego jako HALA 1A, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i sprzedać skarżącemu udział wynoszący 249/10000 w tym lokalu za cenę w kwocie 13.420,00 zł; a skarżący udział ten za podaną cenę zobowiązał się kupić, za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego. Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 15 marca 2007 roku. W dniu 23 października 2007r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący sprzedał A. i K. małżonkom K., lokal mieszkalny nr [...], położony na II kondygnacji budynku mieszkalnego nr [...] przy ulicy B. w K., za cenę w kwocie 405.000,00 zł oraz lokal niemieszkalny - garaż nr [...] położony na I kondygnacji budynku mieszkalnego nr [...] przy ulicy B.w K., za cenę w kwocie 30.000,00 zł. Skarżący potwierdził, że otrzymał od kupujących całe ceny sprzedaży w łącznej kwocie 435.000,00 zł. Koszty związane z zawarciem tego aktu ponieśli kupujący. Ustalono, że dochód uzyskany w 2007r. ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. C. , oraz ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. B. (wraz z garażem nr [...]) wg organu I instancji wyniósł 71.845,87zł. Organ ustalił, że skarżący dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty sprzedaży w prasie, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję z dnia 20 listopada 2013r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 45.602 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w 2007r. skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami w zakresie działalności gospodarczej, a na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że w 2007r. prowadzona działalność gospodarcza przez skarżącego powinna być opodatkowana według 19% stawki podatku. Mając na względzie powołane przesłanki, organ I instancji wskazał prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji; - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), oraz art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak również art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami; - niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z błędnym i nieuprawnionym przyjęciem przez organ I instancji, iż strona osiągała przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie skarżący w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2014r. wskazał, że pomimo, iż organ I instancji stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą wyłącznie na zakupie i sprzedaży nieruchomości, organ I instancji zaliczył bezzasadnie do tej działalności zbycie prawa majątkowego (umowa cesji, co nie stanowi oczywiście ani zakupu, ani sprzedaży nieruchomości). Wobec czego organ I instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, mianowicie lokal mieszkalny nr [..] w K. przy ul. C. oraz przy ul. B. nr [...] wraz z garażem nie był nigdy własnością skarżącego, wobec czego nie mógł zbyć tego lokalu w ramach stwierdzonej przez organ I instancji działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności stwierdzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie w dniu 16.12.2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie, z tym dniem, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania uznając, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że bieg wydarzeń i przesłanek, polegający na ilości zakupionych nieruchomości, ich późniejsza sprzedaż oraz przekazywanie środków pieniężnych na inne cele niż mieszkaniowe, stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż w sensie faktycznym oraz prawnym skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami, co powinno tworzyć prawno-podatkowe konsekwencje. Okoliczność wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości bądź praw do nieruchomości przez podatnika i odsprzedawanie ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych skarżącego, jak w niniejszej sprawie, odpowiada zdaniem organu definicji działalności gospodarczej. Dlatego przyjęto, że prowadzona przez skarżącego działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej ze wszystkimi jej cechami, a zatem była profesjonalnie zorganizowana, ciągła, dochodowa i zarobkowa. Za przyjęciem takiego stanowiska zdaniem organu odwoławczego przemawia też analiza wysokości i źródeł dochodów skarżącego, a także wysokość marży stosowanej w prowadzonej działalności. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Odnośnie kwestii prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego organ zaznaczył, że skarżący mimo obowiązku w 2007 roku nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ponadto nie był w stanie wskazać jakie ponosił koszty prowadzonej działalności. Uznano, że organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane w trakcie postępowania dowody, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Łączne koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. ustalono na kwotę 391.610,67 zł. W opinii organu odwoławczego, przychody skarżącego ze sprzedaży nieruchomości lokali mieszkalnych oraz dokonane cesje praw należy zakwalifikować i zweryfikować, jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle powyższego organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego o niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Z tych samych względów za nieuprawniony uznano zarzut skarżącego o niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu nieuprawniony jest też zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z błędnym i nieuprawnionym przyjęciem przez organ I instancji, iż strona osiągała przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano, że nie można zgodzić się również z zarzutami odwołania o naruszeniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie całości przychodów u jednego z małżonków, ponieważ skarżący w trakcie zawierania umów zastrzegał, że dokonuje zakupu nieruchomości za środki, pochodzące z jego majątku odrębnego, osobistego i na wyłączną własność osobistą. Końcowo organ zakwestionował pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznając je za bezpodstawne. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy; - niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 188 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione pozbawienie strony możliwości współuczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a to bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego, w sytuacji gdy powołany on został na istotne dla sprawy okoliczności; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 8 powołanego aktu prawnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz nabywania i sprzedaży praw majątkowych. - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona skarżąca nie poniosła wydatku w wysokości 14.165,30 zł, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegają dowody w postaci dokumentów (umowa cesji oraz wyciąg z rachunku bankowego strony), które wprost przeczą przyjętym przez organ podatkowy ustaleniom; - niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 23 § 1 pkt 1 powołanego aktu prawnego, poprzez odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy, w sytuacji gdy strona skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych. Powołany przepis stanowi tymczasem, iż organ podatkowy może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku zgromadzenia, w toku postępowania dowodów, na podstawie których można było określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania; - niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania, poprzez "przyjęcie" jako przychód strony skarżącej niesprecyzowanej, co do wysokości, kwoty wskazanej przez świadka – J.Z.; - niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia, w zaskarżonej decyzji, uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak wyjaśnienia metodologii wykorzystanej dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania; - niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza; - niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza; - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne przypisanie stronie skarżącej całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód winien zostać określony proporcjonalnie do posiadanych przez stronę udziałów we własności nieruchomości oraz tych praw; - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 powołanego aktu prawnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r; - obciążenie zaskarżonej decyzji wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, wyrażające się określeniem w toku postępowania administracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2007r., wysokości dochodu jaki osiągnąć miała strona skarżąca w 2006 r., bez przeprowadzenia postępowania i wydania w tej sprawie decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Spór w niniejszej sprawie w głównej mierze sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2007r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna była również kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokości kosztów "domniemanej" zdaniem skarżącego działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - minął w dniu 30 kwietnia 2008r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013r. Na zasadzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2007r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w dniu 16 grudnia 2013r. albowiem tego dnia doręczono bankowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 11 grudnia 2013r., nr [...]. O zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego skarżący został zawiadomiony w dniu 30 grudnia 2013r. Należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 29 listopada 2013r. Nr [...] nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, doręczone skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013r. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem utrzymał je w mocy, a skarżący nie złożył na nie skargi do Sądu. Następnie został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 10 grudnia 2013r. o nr [...], organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu konsekwencją zastosowania wskazanego wcześniej środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony, było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za wskazany okres w dniu 16 grudnia 2013r. Bieg terminu przedawnienia zaczął się na nowo od dnia 17 grudnia 2013r., czyli od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym miejscu Sąd podkreśla, że organ odwoławczy trafnie przywołał w odpowiedzi na skargę treść uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12 gdzie stwierdzono, że : "...bieg terminu przedawnienia biegnie ...na nowo od zastosowania środka, a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym...". Powyższe potwierdza, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne przed upływem terminu przedawnienia - zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, mimo że to nie czynność zawiadomienia przerywa ten bieg". Bezspornym jest w sprawie to, że skarżący zawiadomienie o zajęciu odebrał także przed końcem 2013r. Pełnomocnik skarżącego nieprawidłowość upatruje w niewłaściwym doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zarzut w tym zakresie uznaje za bezpodstawny. Sąd zwraca uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w postępowaniu tym skarżący miał ustanowionego pełnomocnika. Tymczasem postanowienie z dnia 29.11.2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast pełnomocnik został ustanowiony w tymże postępowaniu dopiero na etapie wniesienia zażalenia. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymiarowej ma charakter odrębny od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak wyrok z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt I SA/Kr 518/10), a co szczególnie istotne prowadzone było przez inny organ (organ podatkowy) niż postępowanie wymiarowe (organ kontroli skarbowej). Sam pełnomocnik przedłożył stosowne pełnomocnictwo do działania przed naczelnikiem urzędu skarbowego na etapie zażalenia i od tego momentu skutecznie brał udział w postępowaniu przed tym organem. Zatem Sąd uznał, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało prawidłowo doręczone stronie, a w związku z tym weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do dalszych rozważań wobec zgłoszenia licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a także czy został wszechstronnie i właściwie oceniony. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu stwierdzić trzeba, że nie jest zasadny zarzut skarżącego jakoby organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i brak odniesienia się do protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 i 10 września 2010r. oraz 12 sierpnia 2013r., które zdaniem skarżącego potwierdzają, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości w 2007r. powinna być opodatkowana w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że dowody te podlegały ocenie na zasadzie art. 191 ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 582/11, protokół komornika o spisie inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma prawna zawarta w tym przepisie dotyczy jedynie formalnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie orzekającego Sądu pogląd przedstawiony w zacytowanym orzeczeniu, mimo różnic stanu faktycznego, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonując oceny tych dowodów w myśli art. 191 Ordynacji podatkowej miał podstawy do uznania, że protokoły te nie miały w niniejszej sprawie charakteru przesądzającego, zwłaszcza w kontekście ustaleń wynikających z obszernego materiału dowodowego, kształtujących spójny i jednoznaczny obraz działalności skarżącego. Należy pamiętać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do wniosku dowodowego w postaci zwrócenia się do Wspólnoty Mieszkaniowej Bajeczna 2B o przesłanie dokumentów potwierdzających dokonywania przez skarżącego wpłat wpływających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd podkreśla, że jakkolwiek co do zasady, to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym gromadzi materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08). Poza tym jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący powinien był posiadać materialne dowody na faktyczne poniesienie kosztu. Sąd podkreśla też, że w badanej kwestii zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy nie dotyczył przeprowadzenia dowodu z dokumentu na okoliczność poniesienia kosztu uzyskania przychodu (ponieważ skarżący go nie przedłożył), ale zwrócenia się do wspólnoty mieszkaniowej o uzyskanie dowodu z dokumentu. W ocenie Sądu nie było przeszkód, aby skarżący sam uzyskał potrzebny dokument i przedłożył go jako dowód. Dopiero w sytuacji braku ustosunkowania się organu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu mógłby być rozpatrywany pod kątem uchybienia procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w okolicznościach kontrolowanego postępowania skarżący próbował przerzucić na organ ciężar uzyskania dowodu, z którego wywodził skutki prawne. Reasumując Sąd stwierdza, że w badanej sprawie zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy dokonane przez skarżącego w 2007r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazywały na to następujące okoliczności: 1. ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W samym 2007r., którego dotyczy kontrolowane postępowanie skarżący zakupił osiem lokali mieszkalnych i 2 niemieszkalne oraz zawarł umowę sprzedaży mieszkania, jednego garażu oraz dokonał cesji praw do lokalu mieszkalnego. Nie mniej jednak Sąd nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat. Skarżący miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 32 nieruchomości (szczegółowo wymienionych na stronie 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W latach 2006-2010 skarżący sprzedał bądź przeniósł prawa do 12 nieruchomości, szczegółowo wymienionych na stronach 6-8 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości, także ze względów wskazanych poniżej; 2. skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem (wysokość marży obrazuje tabela umieszczona na str. 6-8 uzasadnienia decyzji organu I instancji), co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego; 3. skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, w 2007r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU "E" G.M., a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty sprzedaży w prasie, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny; 4. skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej; 5. zestawienie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego wskazuje, że dochód uzyskany w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości był 3,5 krotnie wyższy niż dochód uzyskany z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Sąd nie dopatrzył się także błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla, że organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wydatków mających związek z zakupionymi nieruchomościami. W odpowiedzi na to, skarżący stwierdził, że nie jest w stanie takie dokumenty przedłożyć. Ponadto skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie mniej jednak zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (min. akt notarialne, dokumenty, zeznania świadków) uprawniał organ, aby działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane w toku postepowania dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ słusznie ustalił wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów uwzględniając cenę, za jaką skarżący nabył nieruchomości i należność z tytułu podatku od nieruchomości. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi organ zasadnie przyjął, że kwota opłaty manipulacyjnej w wysokości 14.165,13 zł przy transakcji związanej z cesją praw do mieszkania nr [...] przy ul. C. została poniesiona przez J.Z.. Ustalenie takie zostało oparte na zeznaniach świadka J.Z., które uznano za wiarygodne oraz istniejących dokumentach. W kwestii kwoty 4592,52 zł, którą skarżący powołał jako poniesiony przez niego koszt z tytułu opłat dla Wspólnoty Mieszkaniowej B., skarżący nie wykazał poniesienia takiego kosztu. Nie stanowi bowiem dowodu w tym zakresie przedstawione przez skarżącego zawiadomienie o zmianie opłat. Sąd podkreśla, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Sąd nie dopatrzył się także w działaniach organów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy w toku postepowania nie ustalił dochodu skarżącego za 2006r., natomiast pewne okoliczności dotyczące tego roku miały znaczenie dla sprawy. Sąd podkreśla, że dla ustalenia pełnego obrazu i charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności należało wziąć pod uwagę okoliczności, które wystąpiły w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy, jak również w latach następujących po tym roku. Działania podjęte przez skarżącego w roku 2007 wpisywały się w cykl działań podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat. Tym samym organy wykazały, że skarżący prowadził zaplanowaną i zorganizowaną działalność obliczoną na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży lokali. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie całości przychodów u jednego z małżonków, ponieważ skarżący w trakcie zawierania umów zastrzegał, że dokonuje zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z jego majątku osobistego i na wyłączną własność osobistą. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.