II FSK 515/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 735/15 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "P." S.A. z siedzibą w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., I SA/Łd 735/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "P" spółki akcyjnej z siedzibą w R. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pierwszą decyzją – z dnia 29 marca 2012 r. – Dyrektor UKS określił C. S.A. (dalej: CENTRUM) zobowiązanie w kwocie, wyższej od zadeklarowanej o 1.069.950 zł. Tę pierwszą decyzję uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 października 2012 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. Dyrektor UKS jako organ I instancji uznał za zasadne ustalenia poczynione przez siebie w pierwotnej decyzji, stwierdzając, że spółka: 1) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 8.177.796,72 zł, poprzez nieujęcie w nich otrzymanej od S. sp. k. kwoty netto w zamian za podlegający zwrotowi wkład niepieniężny w postaci gruntów – zdaniem organu ww. kwota netto stanowi przychód ze zbycia na rzecz S. części gruntów uprzednio wniesionych aportem, zatem zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.); 2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.546.483,32 zł poprzez niezaliczenie do nich wydatków poniesionych na zakup gruntów zbytych na rzecz S., naruszając art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Organ I instancji ustalił m.in., że: – aktem notarialnym z dnia 27 lutego 2009 r. CENTRUM – jako komandytariusz S. – wniosło do tej spółki wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości (składającej się z kilku działek) o łącznej wartości 205.511.034,00 zł (wartość określona została w oparciu o operat szacunkowy z dnia 26 stycznia 2009 r. sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych); – aktem notarialnym z dnia 27 lutego 2009 r. przeniesiono własność nieruchomości, o której mowa powyżej, na rzecz S. – aktem notarialnym z dnia 30 marca 2009 r. sporządzony został aneks do umowy spółki komandytowej, z którego wynika m.in., że CENTRUM jako komandytariusz S., wniosło do tej spółki wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości o łącznej wartości 385.971.713,00 zł; wartość określona została w oparciu o operat szacunkowy z 26 stycznia 2009 r., sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych (nieruchomość wcześniej wniesiona jako wkład do spółki komandytowej została powiększona o dodatkową działkę); – aktem notarialnym z dnia 30 marca 2009 r. przeniesiona została własność nieruchomości, o której mowa powyżej, na rzecz S.; – na walnym zebraniu wspólników S. (udokumentowanym aktem notarialnym z dnia 25 września 2009 r.) wspólnicy podjęli uchwałę: • o obniżeniu wkładów i zwrocie CENTRUM udziałów w postaci wniesionych wcześniej działek nieruchomości, w konsekwencji czego niepieniężny wkład CENTRUM w spółce S. zmniejszył się z wartości 385.971.713,00 zł do wartości 375.994.801,00 zł.; • w miejsce powyższego zwrotu wkładu postanowiono wypłacić na rzecz CENTRUM kwotę 9.976.912,00 zł (datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (zwanej dalej: k.c.), co stanowi równowartość wniesionego wkładu. Organ wskazał ponadto, że w dniu 20 marca 2009 r. CENTRUM złożyło wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, pytając czy zwrot spółce akcyjnej w całości lub w części wkładów niepieniężnych, wniesionych do spółki komandytowej, podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatnika w oparciu o wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w części odpowiadającej wartości wkładu? CENTRUM podało, że jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej wniosło nieruchomość oraz prawo do znaku towarowego i w zamian za wniesione wkłady objęło udziały w spółce komandytowej. Organ zwrócił uwagę, że we wniosku nie wskazano okoliczności, iż zwrot wkładów odbędzie się z zastosowaniem zasady datio in solutum, wynikającej z art. 453 k.c., czyli że zamiast gruntu podatnik otrzyma pieniądze. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r. uznał stanowisko CENTRUM za prawidłowe. 3. Organ odwoławczy wskazał, że: – nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych wobec spółek S. i P. podyktowane było realizacją zasady ekonomiki procesowej, tj. zasady szybkości i prostoty postępowania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W związku z powyższym, zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec CENTRUM, tj. ustalenia: czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wniesionego aportami majątku w S. i P., czy S. osiągała przychody z tytułu własności wniesionych aportem hal, skoro boksy pozostały własnością CENTRUM, zostały w pełni zrealizowane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w inny sposób, tj. poprzez pozyskanie od CENTRUM informacji w tym zakresie; – wbrew twierdzeniom strony, organ kontrolny nie miał bezwzględnego zalecenia zastosowania przepisu art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej: ord.pod.), wiążącego się z koniecznością wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że twierdzenie strony, iż organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego – jest bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego zasadniczą kwestią merytoryczną w niniejszej sprawie jest ocena, czy dokonane przez Dyrektora UKS ustalenie jest zasadne w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz czy na mocy art. 14 m) ord.pod. chroni CENTRUM interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej, CENTRUM dokonało ich wyceny według wartości rynkowej. W wyniku tej wyceny, uzyskany przez CENTRUM zwrot części wkładu, będący następstwem uchwały o obniżeniu udziałów, wyniósł 9.976.912 zł (8.177.796,72 zł netto), podczas gdy koszt nabycia nieruchomości przez CENTRUM (pozostawionych w spółce S.) wynosił 2.546.483,32 zł. W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z obowiązującymi przepisami byłoby uznanie za koszt podatkowy kwoty odpowiadającej wartości rynkowej prawa tego gruntu, określonej w umowie spółki komandytowej. Kwota ta stanowi punkt wyjścia dla tej spółki osobowej, natomiast dla podatnika nie jest to koszt nabycia przedmiotowych gruntów, stąd nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. 4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że w rezultacie podjętych ustaleń o zapłacie kwoty pieniężnej w miejsce zwrotu części wkładu, CENTRUM w rzeczywistości dokonało sprzedaży nieruchomości na rzecz S., skutkującej otrzymaniem przychodu, b) art. 83 § 1 k.c. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności obniżenia wkładów CENTRUM w S. oraz czynności zwrotu CENTRUM równowartości części wkładów w pieniądzu – w miejsce zwrotu przedmiotu wkładu, c) przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 ord.pod., poprzez: – uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, – zaniechanie przeprowadzania odrębnego postępowania kontrolnego wobec spółek S. i P., mimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały na samodzielne ustalenie treści czynności prawnej, – naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez CENTRUM w oparciu jedynie o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, – przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji arbitralnego i nieuzasadnionego ustalenia innej czynności prawnej, niż w rzeczywistości miała miejsce między CENTRUM a S., – brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszaniu przez CENTRUM przepisów prawa podatkowego; – art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ord.pod. – poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych CENTRUM w zakresie niewykazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na rzecz S., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że transakcja taka miała miejsce, – art. 194 ord.pod. – poprzez pominiecie treści dokumentu urzędowego – aktu notarialnego dokumentującego obniżenie wkładu CENTRUM w S. i ustalenia dotyczące formy rozliczenia miedzy stronami oraz poprzez podważenie domniemania prawdziwości wynikającego z tego dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia czynności dowodowych w tym zakresie, – art. 199a § 2 ord.pod. – poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie tezy o pozornym charakterze czynności prawnych dokonanych między CENTRUM a S., – art. 199a § 3 ord.pod. – poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży nieruchomości przez CENTRUM na rzecz S. i dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, pomimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały na samodzielne ustalenie treści czynności prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi. Zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest dokonanie oceny w zakresie: 1) mocy wiążącej interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r. wydanej dla CENTRUM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, 2) skutków podatkowych zwrotu skarżącej części wkładu wniesionego do spółki S. w formie w formie rzeczowej (nieruchomości), w sytuacji gdy zwrot ten nastąpił w formie pieniężnej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że pytanie zadane przez skarżącą organowi interpretacyjnemu nie wskazywało, iż zwrot wkładu ma nastąpić w innej formie, niż nastąpiło jego wniesienie. Również odpowiedź organu interpretującego nie jest tak jednoznaczna jak opisuje to skarżąca. W ocenie sądu ani z zadanego pytania, ani z udzielonej odpowiedzi, nie wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczą one idealnie tożsamego stanu faktycznego z zaistniałym w omawianej sprawie, w tej sytuacji nie ma ona istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia art. 14m) ord.pod. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ dopatruje się różnic pod względem skutków podatkowych między zwrotem części wkładu dokonanym w formie pieniężnej, a zwrotem w formie rzeczowej, uznając jednocześnie, że zwrot w tej ostatniej postaci byłby dla CENTRUM neutralny podatkowo. Natomiast otrzymanie pieniędzy zamiast wniesionej nieruchomości, spowodowało – zdaniem organu – efekt tożsamy ze sprzedażą przedmiotu aportu. Stanowisko organu w tej kwestii sąd uznał za nieprawidłowe. Zdaniem sądu narusza ono art. 12 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Co do zasady zwrot części wkładu wniesionego w formie rzeczowej, a dokonany w formie pieniężnej, nie oznacza żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby majątek wspólnika i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wprawdzie organ wprost nie stwierdził, że kwota otrzymana przez skarżącą nie stanowiła rzeczywistej równowartości części wkładu, wskazał jednak, że wycena dokonana przez rzeczoznawców przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej, znacznie odbiegała od wydatku poniesionego na nabycie tych nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawców ukształtowała jednak wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej oraz wartość wierzytelności przysługujących komandytariuszowi wobec tej spółki. Istotna jest zatem ocena, czy wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej została ustalona w sposób prawidłowy, co może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji uznał, że brak ustaleń w tym zakresie, a także błędna ocena instytucji datio in solutum, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej – art. 122 ord.pod. i zupełności postępowania podatkowego – art. 187 ord.pod. Organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji – art. 210 § 4 ord.pod. Zdaniem sądu organ zasadnie stwierdził, że dla oceny zdarzenia należącego do przedmiotu sprawy nie ma potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży nieruchomości przez CENTRUM na rzecz S., skoro organ nie kwestionował treści aktów notarialnych. Zdaniem sądu nie ma również potrzeby przeprowadzania postępowań kontrolnych wobec spółek S. i P., gdyż nie jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych zwrotu skarżącej części wkładu wniesionego do spółki S. oraz ustalenia jego rzeczywistej równowartości. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mające wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie ww. przepisów ustawy w stanie faktycznym sprawy, pomimo że zwrot równowartości pieniężnej nieruchomości wniesionej wcześniej przez skarżącą spółkę do S. doprowadził do uzyskania przez skarżącą spółkę z tego tytułu przychodu podlegającemu opodatkowaniu, a Sąd I instancji dopuścił możliwość powstania przychodu w takiej sytuacji. W konsekwencji sąd I instancji błędnie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w tej sprawie. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. przez przyjęcie, że w sprawie istotna jest ocena, czy wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej została ustalona w sposób prawidłowy podczas, gdy organy podatkowe nie kwestionowały wyceny wkładu wniesionego przez spółkę, sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych, przyjmując ją tym samym za wiarygodną, a zatem dającą także podstawę do ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca spółka osiągnęła zysk na dokonanej transakcji. W konsekwencji sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w tej sprawie. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera konkretnego wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania pozwalających przy ponownym rozpoznaniu sprawy na uniknięcie błędów. W ocenie organu odwoławczego WSA w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał w wyroku na te aspekty sprawy, które organy podatkowe już wszechstronnie rozpoznały. W konsekwencji sąd I instancji błędnie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o: – skierowania sprawy na rozprawę – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Izby Skarbowej w Łodzi, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, – zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona aczkolwiek niektóre jej zarzuty są trafne. 7. Pierwszy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo iż zwrot równowartości pieniężnej nieruchomości wniesionej przez Centrum do S. sp.k. doprowadził do uzyskania przez Centrum przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy podkreślić, że sąd w zaskarżonym wyroku podniósł, że: "O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej spółki można będzie mówić jedynie wówczas, gdyby okazało się, że wartość spełnionego zmienionego świadczenia, jest wyższa od wartości, do której uzyskania skarżąca była uprawniona z tytułu częściowego zwrotu wkładu." Wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje tego stwierdzenia, a co więcej, w dalszej części powołuje się na nie wskazując, że "taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i sąd błędnie nie zaakceptował powstania opodatkowania przychodu po stronie skarżącej spółki, pomimo że taką możliwość co do zasady dopuszczał". Z przytoczonym twierdzeniem organu nie można się jednak zgodzić. Z ustalonego przez sąd stanu faktycznego wynika, że w związku z decyzją walnego zgromadzenia wspólników S. (która związana była z obniżeniem wkładów i zwrocie wniesionych wcześniej nieruchomości) postanowiono wypłacić Centrum kwotę 9.976.912,00 zł, co stanowi równowartość wniesionego wkładu. Gdyby wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z tak ustalonym stanem faktycznym, powinien był to wyrazić expressis verbis poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów organ podnosi, jednak w odniesieniu do wskazań co do dalszego postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że organ nie kwestionuje powyższych ustaleń co do stanu faktycznego, dokonanych przez sąd I instancji. Oznacza to, że otrzymana kwota (9.976.912,00 zł) stanowi równowartość wniesionego wkładu, a zatem stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby otrzymana przez Centrum suma była wyższa od wartości, do której uzyskania była uprawniona, jest niezasadne. Prowadzi to do wniosku, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wartości wniesionych wkładów jego zwrotu (w formie pieniężnej, zgodnie z instytucją datio in solutum) są równe, nie mą zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby majątek Centrum i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy podkreślić, że pomocnicze rozważania wnoszącego skargę kasacyjną, odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów, nie mają w tym miejscu znaczenia. Organ kwestionuje bowiem stronę przychodową spornej transakcji, a nie kosztową. 8. Należy także zwrócić uwagę na irrelewantność rozważań zawartych na str. 3 in fine skargi kasacyjnej, które dotyczą charakteru spornej transakcji. Opierają się one bowiem na błędnym założeniu, że otrzymana przez Centrum kwota to cena "która w tym przypadku stanowi kwotę zapłaconą za pozostawienie składnika majątku u dłużnika (rezygnację Centrum ze zwrotu składnika majątkowego). Wbrew stanowisku WSA w Łodzi świadczenia stron są zatem ekwiwalentne." Jak podkreśla się w doktrynie: "Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub prawa, nabytych w drodze umowy sprzedaży" (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, Lex 2014). Oznacza to, że organ utożsamia sporną transakcję ze sprzedażą, co jest rozumowaniem błędnym. Po pierwsze, jak wynika z przepisów k.s.h. "wniesienie aportu do spółki przez wspólnika nie jest równoznaczne z jego sprzedażą przez zbywcę na rzecz nabywcy" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt IV OSK 418/12, Lex nr 1314434). Skoro wniesienie aportu nie jest umową sprzedaży, to jego zwrot również nie może być tak kwalifikowany. Nie doszło zatem do ustalenia ceny, a zwrot wkładu jest następstwem wycofania ze spółki części majątku, a nie ceną za jego sprzedaż. Po drugie, nie zmienia tego okoliczność, że rzeczową formę zwrotu zastąpiono formą pieniężną, stosując instytucję datio in solutum. Jak trafnie podnosi się w orzecznictwie: "wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 2083/13). Na aprobatę nie zasługują też rozważania odnoszące się do porównywania sytuacji ekonomicznej podmiotów dokonujących różne czynności (porównanie czynności prawnych dokonanych w niniejszej sprawie i sprzedaży nieruchomości). W ocenie organu, prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników. Jak wynika jednak z zasad prowadzenia postępowania podatkowego, organy nie są uprawnione do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a [w:] J. Brolik et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013). Co więcej, nie można mówić o nierównym traktowaniu, jeżeli porównywane podmioty znajdują się w różnych sytuacjach. 9. Kolejne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zwiazku z art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ord.pod. poprzez niedostateczne wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i brak wskazania, co organ powinien wyjaśnić oraz przyjęcie, że w sprawie istotna jest ocena, czy wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej została ustalona w sposób prawidłowy, a także braku wskazania zaleceń co do dobrego postępowania. Należy twierdzić, że zarzuty te są trafne. Otóż sąd I instancji wyjaśnił na czym polegało naruszenie przepisów postępowania podatkowego poza tym, że przyjął, iż naruszenie art. 122, 187 oraz 210 § 4 o.p. wynikało z braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. 10. W tym zakresie trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że za błędny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera konkretnego wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Z wyroku sądu I instancji można bowiem wywnioskować konieczność ponownego rozważenia zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co powinno być dokonane w sposób wszechstronny. Istotne dla organu są również rozważania sądu odnoszące się do tego, że zwrot części wkładu wniesionego w formie rzeczowej, a dokonanego w formie pieniężnej, nie oznacza żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, łącznie z zaprezentowanym rozumieniem instytucji datio in solutum. Jak podkreśla się w orzecznictwie "naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1103/11, Lex nr 1269895). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie wyjaśnił w sposób dostateczny na czym miało polegać to naruszenie. Nie wskazał również co dokładnie organ powinien wyjaśnić, czy też w jakim zakresie uzupełnić materiał dowodowy w sprawie. Z zaskarżonego wyroku nie wynika wprost, jakie istotne czynności dla rozstrzygnięcia sprawy organ powinien wykonać, aby sprostać zasadzie zupełności postępowania. Sąd na 10 str. wyroku wskazał jedynie, że: "Istotna jest zatem ocena, czy wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej została ustalona w sposób prawidłowy, co może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: Można zatem wnioskować, iż chodzi o dokonanie oceny przez pracowników organów podatkowych prawidłowości dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych wyceny wkładu wniesionego przez spółkę. Zaznaczyć jednak należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tej wyceny, sporządzonej przez osoby uprawnione, posiadające odpowiednie wiadomości specjalne, przyjmując ją tym samym za wiarygodną. Sam sąd potwierdził taką ocenę na 10 str. zaskarżonego wyroku stwierdzając, że cyt.(...): "Wprawdzie organ wprost nie stwierdził, że kwota otrzymana przez skarżącą nie stanowiła rzeczywistej równowartości części wkładu"(...). Gdyby było inaczej, to organy powołałyby w tym celu biegłego. Skoro tego nie zrobiły, należy przyjąć, że uznając znajdującą się w spółce wycenę za prawidłową dokonały jej pozytywnej oceny. Wskazanie zaś przez organy, że wycena dokonana przez rzeczoznawców przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej znacznie odbiegała od wydatku poniesionego na nabycie tej nieruchomości nie stanowi jak sugeruje sąd, wątpliwości w tym zakresie. Służyło jedynie wskazaniu, jaki zysk spółka osiągnęła na dokonanej transakcji. Oczywistym dla organu było, że wydatki na nabycie nieruchomości poniesione kilka lub kilkanaście lat wcześniej będą stanowiły znacznie mniejsze kwoty( nawet kilkukrotnie) od wartości rynkowej tych nieruchomości na dzień wniesienia aportu, tym bardziej okres pomiędzy ich nabyciem, a zbyciem obejmował lata 2006–2008 kiedy to jak twierdził organ nastąpił znaczący wzrost cen na rynku nieruchomości. Jeżeli zaś Sąd miał wątpliwości co do wyceny aportu, to winien wskazać szczegółowo, z czego one wynikają i jaki istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będzie miało ich rozstrzygnięcie przez dokonanie konkretnych wskazanych w wyroku czynności. Tymczasem Sąd nie wskazał co i w jakim celu organ ma wykonać. Nie wiadomo czy sądowi chodziło o powołanie biegłego, który zweryfikowałby wycenę dokonaną przez rzeczoznawców na rzecz spółki. Jeżeli tak, to niezbędne jest wykazanie zasadności jej przeprowadzenia, czyli istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, o której sąd wspominał na 11 str. wyroku. A zatem wskazania co do dalszego postępowania są ogólnikowe i niedookreślone, nie zawierają precyzyjnych, zrozumiałych na tle już ustalonego stanu faktycznego sprawy i celowych wytycznych, pozwalających przy ponownym rozpoznaniu sprawy na zapewnienie właściwego toku postępowania i uniknięcie błędów. WSA w Łodzi podał i wskazał de facto jedynie te aspekty analizowanej sprawy, które organy podatkowe już wszechstronnie rozpoznały. Jeżeli więc Sąd krytycznie ocenił w powyższym zakresie działania organów podatkowych, to powinien konkretnie wskazać, czy i jakie dowody organy podatkowe powinny jeszcze przeprowadzić, które ze zgromadzonych już dowodów zostały przez nie przy dokonywanej ocenie bezzasadnie pominięte, w czym konkretnie tkwiły błędy tych organów w ocenie materiału dowodowego. Sąd nie dał konkretnych wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, nie wydał wytycznych, jakie konkretne czynności, czy też działania należy podjąć, pomimo że wskazanymi przez Sąd zagadnieniami organy podatkowe już się zajmowały. Jednakże przyjąć należy, że powyższe uchybienia przepisom postępowania, jakie Sąd pierwszej instancji przypisał bezpodstawnie organom podatkowym nie mają istotnego znaczenia dla kierunku zresztą trafnego – rozstrzygnięcia tej sprawy. Zasadnie więc w odpowiedzi na skargę kasacyjną przytoczono pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK 1103/11, Lex nr 1269895, iż "naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania." Także i to uchybienie nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygniecie sprawy, albowiem zasadnicze znaczenie dla uwzględnienia skargi Centrum ma kwestia błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., o czym była mowa wyżej. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w kwestii zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). Sąd przyjął, że skarżącemu należy się tylko zwrot części tych kosztów, albowiem część zarzutów skargi kasacyjnej była trafna, a skarżący ocenił je jako niezasadne.