III SA/Po 1922/14

Dnia 26 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy oddala skargę W dniu .... Sp. z o.o., z siedzibą w ..., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego Poznaniu z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki .... Decyzją nr .. z dnia 12 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego Poznaniu orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie ... Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu oprocentowania naliczonego z uwagi na dokonanie zwrotu akcyzy z uchybieniem terminu oraz wypłatę należnego zwrotu podatku w zakresie, w jakim kwota ta nie została uiszczona . Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego Poznaniu decyzją nr ... z dnia 16 czerwca 2014 r. wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 158 ust. 1,3,4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2,3, i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( Dz.U.Nr 74, poz. 673 ) odmówił wypłaty oprocentowania od kwoty akcyzy zwróconej podatnikowi na podstawie decyzji z dnia 12 października 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. ... Sp. z o.o. wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 77 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2,3, i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w zw. z art. 722, art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z uchybieniem terminu nie maja zastosowania przepisy o nadpłacie, a tym samym, ze spółce nie należy się wypłata oprocentowania z tytułu zwrotu dokonanego z uchybieniem terminu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 158 ust. 1, 3, 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2, 3, i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673 ) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku, jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną do wypłaty oprocentowania (odsetek) od zwrotu podatku. W związku z powyższym nie można przyjąć, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy ma ten skutek, ze zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, organ stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów ww. rozporządzenia wykonawczego, nie stwarza podstawy do uznania, że zwrot podatku akcyzowego, niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, winien być traktowany, jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. ... Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. – art. 77 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w zw. z art. 72 z zw. z art. 78 w zw. z art. 78 a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z uchybieniem terminu nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, a tym samym spółce nie należy się wypłata oprocentowania z tytułu zwrotu dokonanego z uchybieniem terminu oraz wypłata pozostałej części zwrotu nie wpłaconej dotychczas na konto Spółki. Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odstąpienie od zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r. odmawiającą spółce ... wypłaty oprocentowania od kwoty zwróconej podatnikowi akcyzy na podstawie decyzji z dnia 12 października 2011 r. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, pozostawał poza sporem. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast to, czy zwrócona podatnikowi na podstawie decyzji z dnia 12 października 2011 r. kwota podatku akcyzowego powinna obejmować także odsetki, liczone od zwracanej kwoty, z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku. W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) pojęcie zwrot podatku oznacza zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku, naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, dokonanym na podstawie art. 82 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Tryb i termin dokonywania zwrotu akcyzy, o której mowa w tym przepisie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku (§ 3 ust 1 i 4 ust. 1 ). Zdaniem strony skarżącej jednakże, zwrot podatku dokonany z uchybieniem terminu, wynikającego z ww. § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. powoduje, że podatek ten uznać należy za podatek nienależny, który stanowi podlegającą oprocentowaniu nadpłatę. Zwrot podatku i zwrot nadpłaty podatku to jednak dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe, na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno wynikać z treści prawa – świadczenie nadpłacone (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski., J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2007,s. 388). Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie jak stanowi art. 76 b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76 b Ordynacji nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu. Również powołany w skardze art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. Z przepisu tego wynika bowiem wyłącznie to, że ustawodawca nakazał, by oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, traktowane było na równi z zaległością podatkową. Niewątpliwie jednak oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). W przypadku zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, jak wskazano wyżej, brak przepisu przewidującego oprocentowanie takiego zwrotu. Z tego względu nie sposób podzielić stanowiska skarżącej spółki, że ww. przepis stanowi podstawę prawną naliczenia i wypłaty takiego oprocentowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, zwrot podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia. Również w takim przypadku, gdy doszło do uchybienia terminowi, o którym mowa w § 4 ust.1 ww. rozporządzenia, zwrotu podatku akcyzowego, z którego wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela pogląd, wielokrotnie przedstawiany orzecznictwie sądowodaministracyjnym, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.11.2015 r. I GSK 573/14 , z 1 grudnia 2011 r., sygn. I GSK 707/10, sygn. I GSK 708/10, sygn. I GSK 709/10, sygn. I GSK 652/10, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również to, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.z 2014,poz.752), w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U.2012, poz. 1342) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z uwagi jednak na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając na względzie powyższe oraz uznając, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.