I FSK 991/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1255/15 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1255/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał w decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy, aniżeli wynikało to ze składanych przez A. B. deklaracji podatkowych. Analizując zapisy ewidencji sprzedaży oraz dowody nabycia towarów handlowych (artykułów spożywczych, w tym warzyw i owoców, jak również lekarstw, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych) organ stwierdził, że podatniczka dokonała sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu. Przy uwzględnieniu wyjaśnień strony odnośnie stosowanej marży handlowej na poziomie 20-35%, potwierdzonej wyceną spisów z natury oraz w braku dowodów utraty towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że A. B. nie zaewidencjonowała całości obrotu ze sprzedaży, co determinowało także ocenę o nierzetelności ewidencji sprzedaży i utracie przez ewidencję szczególnej mocy dowodowej. Ponieważ zgromadzone dowody nie zezwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ podatkowy dokonał oszacowania tej podstawy na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), bazując na niekwestionowanych zakupach towarów handlowych oraz oświadczonej przez stronę marży (na najniższym podanym poziomie – 20%) oraz odrębnie w stosunku do wyrobów tytoniowych z uwagi na stosowanie przy nabyciu opustu (marża 5,8%). W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 1 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, za wyjątkiem rozliczenia za wrzesień 2010 r., w którym określił zobowiązanie podatkowe w mniejszej kwocie (367 zł zamiast 369 zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zwrócił uwagę, że zastosowanie przy oszacowaniu marży handlowej w najniższej oświadczonej przez stronę wysokości w praktyce uwzględniało straty towarów w wyniku ich zepsucia lub upływu terminu przydatności do spożycia. Podatniczka w żaden sposób nie udokumentowała strat, na które się powoływała. Zdaniem organu, także w sytuacji sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu przedsiębiorca powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że prawidłowe było oszacowanie podstawy opodatkowania według metody przyjętej przez organ pierwszej instancji, albowiem tak wyliczona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej wielkości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. B. zarzuciła naruszenie art. 193 § 1 - § 6 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w poszczególnych miesiącach wykazywała zaniżoną wartość sprzedaży, a także przepisów art. 9, art. 10 i art. 80 K.p.a. na skutek zaniechania wszechstronnego zbadania sprawy, a w szczególności kwestii związanych ze stratami towarów. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy nie wzięły pod uwagę jej wyjaśnień oraz zeznań pracowników odnośnie psucia się towaru oraz zniszczenia, a także faktu choroby podatniczki. Stwierdziła, że brak jest przepisu prawa, który w zaistniałych okolicznościach nakazywałby sporządzanie protokołów likwidacji towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę podatniczki Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że analiza danych wynikających z prowadzonych ksiąg w powiązaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi oraz wyjaśnieniami skarżącej pozwoliła stwierdzić, że zapisy dokonane w prowadzonych przez stronę rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a w konsekwencji uzasadniały uznanie ksiąg za nierzetelne oraz oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą na podstawie art. 23 § 4 O.p. metodę. Zastosowana przez organy metoda szacunku dała wynik oddający w możliwie najlepszy sposób rzeczywistość, gdyż uwzględniała wszystkie potwierdzone dowodowo i logicznie z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej konkretnie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł dalej, że zdarzenia na które powołuje się skarżąca w postaci strat w towarach, nadawały się do udokumentowania poprzez określenie rodzaju towaru w jakim wstąpiła strata, kiedy miała miejsce oraz w jakich wielkościach. Zaniechanie takiego działania nie mogło być zastąpione ogólnym powołaniem się podatniczki i tak samo ogólnymi zeznaniami pracowników. Ponadto Sąd zaznaczył, że przepisy regulujące kwestie opodatkowania i dokumentowania zdarzeń nie przewidują odstępstw w ich stosowaniu ze względu na stan zdrowia podatnika. W skardze kasacyjnej, działając za pośrednictwem pełnomocnika, A.B.zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi co do istoty. Skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego odmiennego niż to wynika z akt sprawy, co było skutkiem dokonania przez WSA błędnej oceny, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatniczkę nie odzwierciadlała stanu faktycznego, podczas gdy zarówno treść rejestrów VAT, jak i innych dokumentów pozostawała wzajemnie spójna, zgodna i zupełna. Ponadto Sąd dokonał błędnej oceny znaczenia dla sprawy faktu złamania nogi przez podatniczkę i perturbacji zdrowotnych z tym związanych, co uniemożliwiło stronie prowadzenie działalności we własnym zakresie; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą podstawy do odmowy wiarygodności i rzetelności księgom podatniczki, mimo iż dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księdze były zgodne z jej treścią i odzwierciedlały wiernie zdarzenia gospodarcze, a ponadto strona w sposób logiczny wyjaśniła zasady gospodarowania towarami zepsutymi. W konsekwencji nie było podstaw do oszacowania wartości sprzedaży; 3) art. 151 ustawy (przytoczenie dosłowne – przypis) w związku z art. 193 § 4 oraz 180 § 1, art. 181 i art. 191 oraz art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że wyżej wymieniony przepis został przez organy zastosowany prawidłowo, mimo iż organy odmówiły wiarygodności księgom podatniczki i dokonały szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie dowolnego uznania, że sam fakt osiągnięcia straty stanowi wystarczający powód do uznania braku zaewidencjonowania całości sprzedaży w sytuacji, gdy podatniczka przedstawiła wszystkie dokumenty, które zostały odzwierciedlone w zapisach księgi podatkowej, a przy tym nie miała obowiązku, by gromadzić i ewidencjonować dokumenty na okoliczność poniesienia strat w towarach; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy w wyniku uznania, że na podatniczce ciążą jakieś niesprecyzowane prawnie obowiązki wytwarzania dokumentów niewiadomego rodzaju i treści, mające dokumentować fakt gnicia sprzedawanych owoców, czy przeterminowania artykułów spożywczych, bądź uszkodzeń towarów w sytuacji, w której przepisy rozporządzenia nie nakładają na podatniczkę obowiązku dokumentowania takich zdarzeń, ani nie wskazują formy i treści stosownych do tego dokumentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie co do zgodności - w okresie od marca do grudnia 2010 r. – kwot wynikających z faktur zakupu i odnotowanych w rejestrach nabyć, stąd nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W przypadku podatniczki nie budziła wątpliwości organu kompletność jak i poprawność rejestrów VAT, zarówno odnoszących się do nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, a także dokumentów źródłowych do tych rejestrów. Okoliczności te nie pozwalały na stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Bezzasadnie organy pominęły to, że przez okres 7. miesięcy roku podatkowego podatniczka pozostawała na zwolnieniu lekarskim i stan zdrowia nie pozwalał jej w pełni zaangażować się w prowadzoną działalność. Pominięto również okoliczność, że od września 2010 r. strona uruchomiła nowy punkt sprzedaży w Z. i nie od razu była w stanie osiągnąć zakładaną sprzedaż. Skarżąca ponownie zaakcentowała, że samo stwierdzenie sprzeczności ekonomicznych nie mogło stanowić powodu uznania ksiąg za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Z punktu widzenia treści i uzasadnienia podniesionych zarzutów kluczowe znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ich ramach skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji i pośrednio organów podatkowych co do tego, że nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. W konsekwencji zarzuca także brak podstaw do pominięcia zapisów w księgach w zakresie dokonania sprzedaży towarów i określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania. Według wskazanego w skardze kasacyjnej art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wynika z tego, że szczególnej mocy dowodowej, do której odwołuje się przytoczone unormowanie, pozbawione są księgi z uwagi na to, że nie są rzetelne, a zatem ich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), bądź też są wadliwe, gdyż prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Pojęcie rzetelności jako atrybutu ksiąg podatkowych wiązane jest więc z odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, co oznacza, że zapisy w księdze powinny obejmować te zdarzenia, które zaistniały w rzeczywistości i podlegały obowiązkowi ewidencyjnemu, jak również nie mogą obejmować zdarzeń nie mających miejsca. Stwierdzenie przez organ, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości – co do zasady – równoznaczne jest zatem z przesądzeniem oceny odnośnie nierzetelności ksiąg. Konieczność zbadania ksiąg podatkowych pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym oznacza, że owo badanie nie może ograniczyć się jedynie do porównania przedstawionych przez stronę dokumentów źródłowych z zapisami w księgach, albowiem nie można przyjąć, że rzeczywiste są te i tylko te zdarzenia (transakcje), które mają odzwierciedlenie w przedstawionej organowi podatkowemu dokumentacji. O tym czy księgi podatkowe zawierają wpisy odnośnie wszystkich zdarzeń podlegających ewidencjonowaniu, doniosłych dla wymiaru podatku, decydują okoliczności konkretnej sprawy, ustalone w wyniku przeprowadzenia dowodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na podstawie wyjaśnień skarżącej złożonych w toku kontroli podatkowej, że na sprzedawane towary stosowała marże na poziomie od 20 do 30% w zależności od grupy towarowej. Strona wyróżniła następujące grupy asortymentowe przyporządkowując do nich wysokość marży handlowej: alkohole (bez piwa) – 20-25%, piwo – 25-30%, warzywa i owoce – 30-35%, pieczywo – 20%, lody i mrożonki – 30%, nabiał 20% oraz pozostałe towary – 30%. Ponadto organy uwzględniły wycenę towarów objętych spisami z natury na dzień 31 grudnia 2010 r., z której wynikała, odniesiona do większości produktów, średnia marża na poziomie około 30%, z tym, że marża na warzywa i owoce oscylowała w granicach od 50-62%, zaś na lekarstwa 29-50%. Odrębnie wyliczono średnią marżę na papierosy – 5,80%. Ustalone marże handlowe w powiązaniu z niekwestionowanymi danymi dotyczącymi zakupu towarów handlowych oraz stanów remanentowych na początek i koniec 2010 roku pozwoliły na ocenę, że księgi podatkowe w postaci ewidencji VAT zawierały zaniżone wartości sprzedaży (obrotu). Marża handlowa odtworzona na podstawie samych zapisów ksiąg podatkowych była marżą ujemną, co pozostawało w sprzeczności z wyjaśnieniami podatniczki oraz wyceną spisów z natury. Nie jest więc tak, jak podnosi się w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 120, art. 180 § 1 art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 4 O.p., że organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w faktach, uznał nierzetelność ksiąg podatkowych, gdyż - jak to przed chwilą przedstawiono – wykorzystał dane dostarczone przez skarżącą, których ponadto (następczo) nie podważała, ani w postępowaniu przed organami, ani przed Sądem pierwszej instancji. Gdy chodzi o pominięcie okoliczności strat towarów handlowych, to zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ich (strat) uwzględnienie na etapie oceny rzetelności księgi, wymagałoby przedstawienia dowodów obrazujących rozmiar strat. W wyliczeniu i ocenie nie można było uwzględnić, z oczywistych powodów, ogólnikowych twierdzeń odnośnie tego, że straty występowały, co podnosiła skarżąca i o czym nadmienili świadkowie. Takich ogólnych uwag nie sposób przyoblec w liczby bądź umiejscowić w czasie zdarzeń do których nawiązują. W tym miejscu należy odnotować, że strona oczekując respektowania w postępowaniu podatkowym ponoszenia strat (tym bardziej strat znacznych), kierując się własnym interesem, winna bieżąco tworzyć dokumenty, które obrazowałyby zakres strat oraz okoliczności ich powstania tak, ażeby poddawały się ocenie (straty) co ich faktycznego wystąpienia. Brak tego rodzaju dowodów nie może być sposobem na zgłaszanie twierdzeń nie dających się w żaden sposób zweryfikować, co do rozmiarów i przebiegu zdarzenia (w sprawie - zaistnienia strat towarów handlowych). W literaturze zwraca się uwagę, że w razie sporu co do okoliczności faktycznych strona powinna przedłożyć dokumenty lub wskazać organowi podatkowemu inne źródła, dzięki którym możliwa staje się analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadząca do poznania stanu faktycznego oraz ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy "Zakamycze" 2004, str. 205, 208, 210 i 232). Podobnie, nie dało się uwzględnić twierdzeń co do wpływu niedomagań zdrowotnych skarżącej (od stycznia do lipca 2010 r.) na realizację sprzedaży towarów. Zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dostrzegając kwestię niedyspozycji zdrowotnej strony, nie wyprowadził z tego odpowiednich wniosków dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, jest o tyle chybiony, że również skarżąca nie przedstawia, jakie praktyczne wskazówki miałyby z tego wynikać dla zagadnienia wysokości stosowanej marży bądź powstania strat w towarach, których strona – co już zaznaczono – i tak w żaden sposób nie udokumentowała. Można dalej zauważyć, że obliczona na podstawie wyceny towarów handlowych (wyceny dokonanej przez podatniczkę) ujętych w spisach z natury na dzień 31.12.2010 r. marża handlowa na poziomie 30%, dotyczyła również towarów sprzedawanych w punkcie w Z., co nie pozwala zrozumieć argumentacji skargi kasacyjnej, że działalność na nowym rynku miałaby tłumaczyć przewyżkę zakupów nad sprzedażą. W sumie więc prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie podatkowej zaistniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT), co odpowiednie do tego zarzuty skargi kasacyjnej czyniło nieuprawnionymi. Konsekwencją powyższej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji była aprobata dla działania organu w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej postawiono w związku z tym zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 1 O.p. (w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.). Także ten zarzut nie był uzasadniony. Skoro – jak to powyżej zostało wyjaśnione – prawidłowo w sprawie podatkowej ustalono, że księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie określenia obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, to nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania jedynie na podstawie danych z ksiąg, albowiem taka podstawa opodatkowania nie odpowiadałaby stanowi faktycznemu i niemożliwe byłoby dokonanie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego (określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Z tego powodu właściwe było zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem zaistniała potrzebna do tego przesłanka, określona w powołanym art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu skierowanego przeciwko samej metodzie oszacowania, którą skrupulatnie zanalizował i aprobująco ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki został przyjęty w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny oraz dokonana przez ten Sąd jego ocena. Brak zgody skarżącej strony na taką właśnie ocenę nie oznacza naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanego wyżej przepisu. Z uzasadnienia wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji i w jaki sposób go ocenił. Natomiast ocena, czy stanowisko to jest prawidłowe, tzn. czy Sąd dokonał prawidłowej bądź wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem zwalczaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Z kolei w kontekście zarzutu naruszenia art. 133 należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem faktów i dowodów wynikających z akt sprawy. Należy też odnotować, że Sąd ten odniósł się do kwestii kłopotów zdrowotnych skarżącej na stronie 23. uzasadnienia wyroku. Gdy idzie o zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego (oznaczony w treści skargi jako II. a)), to wskazane tam unormowania, nie będące przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani też ustawy Ordynacja podatkowa, nie znajdowały i nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie, stąd wykluczone było ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).