I FSK 1038/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3980/14 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-633/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-633/14-2/MPe, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. [...] kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3980/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów (dalej także organ interpretacyjny) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano - montażowych. 2.2. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca zadała pytanie: "Czy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w oparciu o postanowienia przedstawionych umów i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania tych prac". 2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła, że umowy, których dotyczy interpretacja zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych. Ich postanowienia przewidują częściowe rozliczenia, tj.: 2.3.1. w pierwszej z umów strony uzgodniły, że faktury przejściowe będą wystawiane na podstawie protokołów zaawansowania robót podpisywanych przez strony, określających stan wykonania robót na koniec miesiąca kalendarzowego z terminem płatności 30 dni, 2.3.2. Z drugiej z umów strony przewidziały ilościowy odbiór techniczny potwierdzający stan zaawansowania objętych umową robót w ciągu pięciu dni roboczych od dnia dostarczenia inwestorowi comiesięcznego protokołu Rzeczowo -Finansowego wraz z obmiarem ilościowym bądź procentowym zrealizowanych prac, sporządzanym na stan ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Po zatwierdzeniu przez inwestora robót, protokół Rzeczowo-Finansowy będzie stanowił podstawę do wystawienia przez skarżącą spółkę faktury na roboty objęte tym protokołem i tym samym będzie stanowił podstawę do rozliczeń częściowych: wystawienia faktury częściowej na wykonaną część robót. 2.3.3. W trzeciej umowie strony uzgodniły, że rozliczenie między nimi z tytułu wykonania prac nastąpi na podstawie faktur VAT wystawianych w cyklach miesięcznych za wykonane i zakończone etapy robót, na podstawie protokołów częściowego odbioru robót sporządzonego według stanu zaawansowania prac. 2.3.4. W czwartej umowie strony wskazały, że podstawą do wystawienia faktury częściowej będzie certyfikat płatności wystawiony przez kontrahenta skarżącej spółki na podstawie certyfikatu lub świadectwa płatności wystawionego przez inwestora obejmującego prace wykonane przez skarżącą spółkę. Jednocześnie Strony przewidziały odbiory częściowe, których skutki zostaną określone w protokole odbioru częściowego. 2.4. Umowy zawierały także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót. 2.3.1. W umowie pierwszej strony uzgodniły, że faktura końcowa zostanie wystawiona po dostarczeniu przez skarżącą spółkę dokumentacji powykonawczej na podstawie protokołu odbioru końcowego robót z terminem płatności 30 dni, przy czym odbiór końcowy wykonanych prac nastąpi po wykonaniu wszystkich robót objętych umową, a skarżąca spółka przedstawi kontrahentowi określone w umowie dokumenty. 2.3.2. W umowie drugiej strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie faktury końcowej wystawionej przez skarżącą spółkę po dokonaniu przez strony rozliczenia, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Protokół odbioru końcowego robót będzie stanowił akceptację wykonanych robót. W szczególności protokół będzie zawierać decyzję kontrahenta odnośnie odbioru lub odmowy odbioru robót. 2.3.3. W umowie trzeciej strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Fakturowanie natomiast będzie do 95% wartości zaawansowania robót, a pozostałe: 2,5% - po odbiorze końcowym prac przez Zamawiającego, 2,5% - po odbiorze końcowym prac Zamawiającego przez Inwestora. 2.3.4. W umowie czwartej strony uzgodniły, że dzień podpisania przez kontrahenta skarżącej spółki protokołu odbioru końcowego strony uznają za dzień zakończenia prac. 2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez nią w oparciu o przedstawione we wniosku umowy, należy uznać za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, stanowiących zgodnie z postanowieniami umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych oraz rozliczeń końcowych. W konsekwencji, usługi budowlane oraz budowlano-montażowe należy uznać za wykonane/zrealizowane w momencie podpisania przez strony umowy protokołu zaawansowania prac (częściowego odbioru prac) lub protokołu końcowego odbioru prac, potwierdzającego wykonanie i zakres prac zrealizowanych odpowiednio w części lub w całości. Z podanych wyżej powodów obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług objętych umowami opisanymi we wniosku powstanie – zdaniem skarżącej spółki – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a albo w sposób wskazany w art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej ustawa o VAT). 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2014 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. 3. 2. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przyjęto, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. 3.3. Minister Finansów przyjął ponadto, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych). Protokół zdawczo-odbiorczy czy odbiorczy wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, to jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. 4. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano – montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest m.in. rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana. 4.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że protokół zdawczo – odbiorczy wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji trafnie przyjęto, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku. Sąd pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są ich elementem, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Przyjęcie, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem przekazania określonego dokumentu naruszałby art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 w związku z art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię pojęcia "usług", polegającą na nieuprawnionym wyłączeniu niektórych elementów składających się na wykonywaną przez skarżącą spółkę usługę budowlaną/ budowlano – montażową, 5.2.2. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "wykonanie" usługi budowlanej/ budowlano – montażowej, 5.2.3. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów, że w indywidualnej sytuacji skarżącej spółki moment "wykonania" usługi budowlanej/ budowlano – montażowej, który jest istotny dla określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT jest precyzowany w sposób bliżej nieokreślony, uniemożliwiający właściwe wywiązywanie się z obowiązków wobec Budżetu Państwa, 5.2.4. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w pojęciu usługi budowlanej/ budowlano – montażowej nie mieszczą się takie czynności jak: uczestnictwo pracowników skarżącej w przygotowaniu obowiązkowej (określonej umowami) dokumentacji, różnego rodzaju obmiarach i odbiorach, 5.2.5. art. 3a ust. 3 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej określającego warunki uznania danej transakcji gospodarczej za "usługę" w rozumieniu wspólnego sytemu VAT oraz definiującego pojęcie "usługi budowlanej", 5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez: 5.3.1. wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która nie pozwala w pełni określić jakim momentem w przypadku skarżącej spółki będzie moment "faktycznego" wykonania usługi budowlanej/ budowlano – montażowej, 5.3.1. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poza. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez zaakceptowanie poprawności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, w której uznając, że przedstawione przez skarżącą spółkę stanowisko w zakresie zdefiniowania pojęcia "wykonanie usług budowlanej" jest nieprawidłowe, nie wyjaśniono jednocześnie jak skarżąca spółka powinna je rozumieć, 5.3.2. nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do argumentów zwartych w skardze, a dotyczących przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przy określaniu podatny opodatkowania świadczonych usług budowlanych oraz budowlano – montażowych. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie o sygn. akt I FSK 65/16. Postanowieniem z 17 maja 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-224/18. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. 6.2. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej kluczowy był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.3. W powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. 6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał wyjaśnił, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29). 6.5. Trybunał wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36). 6.6. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. 6.7. W sprawie, w której zostało zadane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przyjął, że "Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 745/16 (dostępny w CBOSA) i podziela je w całości także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej obecnie sprawie. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w takim zakresie w jakim stanowisko skarżącej spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Ponownie rozpatrując wniosek spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego. 6.8. O zwrocie kosztów sądowych za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 oraz § 4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Ryszard Pęk Roman Wiatrowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)