III SA/Wa 232/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. nr IPPP1/443-747/14-4/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca ("Spółka") – P. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja, sprzedaż i dystrybucja mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą, w szczególności w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się również odpłatnym udostępnianiem pojazdów samochodowych na rzecz pracowników oraz ewentualnie podmiotów trzecich zainteresowanych takimi usługami (ten profil działalności Spółki zarejestrowany został jako przedmiot działalności przedsiębiorcy w Krajowym Rejestrze Sądowym). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową NI. Obecnie, wszystkie samochody, którymi dysponuje Spółka użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie zawierać kolejne umowy leasingu samochodów, może również nabywać pojazdy samochodowe na własność. Flotę Spółki można podzielić na: i) samochody wykorzystywane przez pracowników działu sprzedaży (w szczególności przedstawicieli handlowych), oraz ii) samochody wykorzystywane przez pracowników pozostałych działów. Spółka uściśliła, że przedmiotem zapytania przedstawionym w niniejszym wniosku będą jedynie samochody wykorzystywane przez pracowników działu sprzedaży, które przypisane są do konkretnych pracowników ("Samochody Firmowe"). Pracownicy działu sprzedaży co do zasady wykorzystują Samochody Firmowe do: i) działań mających na celu zapoznanie kontrahentów oraz konsumentów z szeroką gamą produktów Spółki, a przez to zachęcenia ich do nabywania oferowanych towarów (np. dostarczenie próbek towarów oferowanych przez Spółkę), ii) dostarczenia towarów bądź informacji handlowych kontrahentom, iii) utrzymania bezpośredniego kontaktu z poszczególnymi kontrahentami, co pozwala budować pozytywny wizerunek Spółki oraz tworzenie trwałych relacji biznesowych itp. Spółka wskazała, że pracownicy działu sprzedaży co do zasady nie pracują w siedzibie (ani żadnym innymi biurze) Spółki - obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (niejednokrotnie znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz z domu. Każdy pracownik w zakresie obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania, w ramach którego jest zobowiązany do odbywania pewnych tras (obejmujących poszczególnych klientów i kontrahentów). Ze względu na wyżej opisaną specyfikę ich pracy oraz brak terenowych biur (oddziałów), trasy wytyczane poszczególnym pracownikom są tak ustalone, aby początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania (ponieważ pracownicy nie mają możliwości garażowania Samochodów na parkingu służbowym, mają obowiązek garażowania pojazdów w innych, odpowiednich do tego celu miejscach). W rzadkich przypadkach Samochody Firmowe mogą być wykorzystywane "również do poruszania się za granicą kraju w ramach tras służbowych. Spółka zamierza wdrożyć nową politykę użytkowania Samochodów Firmowych przez pracowników, zgodnie z którą: 1) Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom przede wszystkim w celu umożliwienia ich realizowania powierzonej przez Spółkę pracy. Cele poszczególnych wyjazdów w ramach wykonywanej przez pracowników pracy będą sprecyzowane i związane z zakresem obowiązków pracowników, jak również wskazywane przez pracowników w ewidencji, o której mowa poniżej; 2) warunkiem używania będzie wykorzystanie Samochodu Firmowego w sposób ekonomiczny, z troską i dbałością o bezpieczeństwo (w tym, gdzie to możliwe, parkowanie samochodu w strzeżonych miejscach parkingowych, zapewnienie garażowania i/lub strzeżenia); 3) Samochody Firmowe będą przypisane do poszczególnych pracowników - przedstawicieli handlowych, ewentualnie inne osoby odpowiadające za sprzedaż na szczeblu regionalnym i użytkowane wyłącznie przez nich na cele działalności sprzedażowej Spółki; 4) w celu optymalnego wykorzystania gospodarczego posiadanej floty samochodowej w czasie, gdy nie jest ona wykorzystywana przez pracowników na potrzeby działalności sprzedażowej, jako element prowadzonej działalności Spółka wprowadzi możliwość odpłatnego udostępnienia Samochodów Firmowych dla pracowników; 5) pracownik będzie miał obowiązek każdorazowego określenia, które przejazdy są przejazdami w celach służbowych, a które w celach prywatnych. Przejazdy nieoznaczone ani jako prywatne, ani jako służbowe będą traktowane jako przejazdy w celach prywatnych, stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika; 6) pracownik użytkujący dany Samochód Firmowy zobowiązany będzie do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu ("Ewidencja Przebiegu"). Spółka zobowiąże pracowników do systematycznego i rzetelnego wypełniania ww. Ewidencji Przebiegu Samochodu Firmowego; 7) w ramach prowadzonej Ewidencji Przebiegu pracownik będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania przejazdów wykonanych w ramach odpłatnego udostępnienia Samochodu Firmowego do celów osobistych pracownika. Spółka wskazała ponadto, że Ewidencja Przebiegu prowadzona będzie w formie elektronicznej i zawierać będzie co najmniej poniższe dane: 1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym (tj. pracownika użytkującego dany pojazd) dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd - dokąd), d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. Spółka wyjaśniła następnie, że każdy z Samochodów Firmowych posiada zainstalowany system nawigacji satelitarnej GPS, umożliwiający dostarczenie użytkownikowi precyzyjnej informacji o jego położeniu, służący ułatwieniu nawigacji, ustalaniu i rejestrowaniu pokonywanych tras. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem informatycznym powiązanym z systemem GPS zainstalowanym w Samochodach Firmowych, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Przy użyciu powyższego systemu informatycznego Spółka ma możliwość przygotowywania rzetelnych i pełnych zestawień wykorzystania poszczególnych samochodów, obejmujących w szczególności: a) dane identyfikujące pojazd (nr rejestracyjny, marka); b) kierowcę, tj. pracownika, do którego przypisany jest pojazd; c) czas przejazdu (wraz z wyszczególnioną datą i godziną początku i końca jazdy); d) czas postoju w poszczególnych miejscach; e) długość trasy (w km) wraz z początkowym i końcowym stanem licznika; f) trasę przejazdu (początkową i końcową lokalizację). Spółka wskazała także, iż pracownik wypełniający Ewidencję sporządzoną na podstawie powyższych danych uzyskanych z systemu informatycznego Spółki i GPS, będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania celów poszczególnych przejazdów, tj.: które z pokonanych przez niego tras były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a które z tras pracownik przebył w celach prywatnych, w czasie, gdy Spółka odpłatnie udostępniła mu Samochód Firmowy. Ze względu na ochronę prywatności pracowników, w przypadkach, gdy Samochód Firmowy będzie przez Spółkę odpłatnie udostępniany, w Ewidencji Pojazdu wystarczające będzie wskazanie przez pracownika, że mający miejsce w tym czasie przejazd został odbyty w celach prywatnych, bez podawania bardziej szczegółowego opisu (np. "wykorzystanie na użytek prywatny", "jazda prywatna", "przejazd w celach prywatnych" itd.). Niemniej, w odniesieniu do pozostałych przejazdów (tj. związanych z wykorzystywaniem Samochodów Firmowych przez pracowników dla celów działalności gospodarczej Spółki) pracownicy będą mieli obowiązek określać precyzyjnie cel przejazdu (tj. poprzez wskazanie sklepu klienta, którego odwiedza pracownik, np. "wizyta w sklepie XY" lub opisanie innego przejazdu służbowego, np. wyjazdu na spotkanie przedstawicieli handlowych danego regionu, ogólnopolskie szkolenia itp.). Nieoznaczone trasy będą przez Spółkę traktowane jako odbyte przez pracownika w jego celach prywatnych. Spółka podkreśliła, że zamierza wdrożyć wewnętrzne procedury kontroli mające na celu zapewnienie, że oświadczenia pracowników użytkujących Samochody Firmowe, w szczególności w zakresie wskazanego celu wyjazdu są zgodne z rzeczywistością. W razie zidentyfikowania nieprawidłowości w tym zakresie, Spółka jako pracodawca będzie mogła zastosować środki przewidziane w przepisach prawa pracy. Spółka wyjaśniła następnie, że Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom dla celów prywatnych odpłatnie. Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udostępnienia Samochodów Firmowych na rzecz pracowników Spółka ustali w oparciu o zasady rynkowe świadczenia tego typu usług, tj. i) wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymaniem danego Samochodu Firmowego, w tym wysokość raty leasingu (mającej odniesienie do wartości samochodu), kosztów eksploatacji, napraw i konserwacji itp. oraz ii) marży handlowej Spółki, zapewniającej Spółce zysk z tego tytułu. Wynagrodzenie zostanie ustalone jako opłata ryczałtowa za przewidywaną liczbę kilometrów przejechanych w celach prywatnych przez pracownika w okresie miesięcznym. Limit w postaci liczby kilometrów ustalony będzie przez Spółkę na podstawie historycznych danych o przeciętnym wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych przez danego pracownika w okresie miesięcznym. W razie przekroczenia uzgodnionego limitu kilometrów, pracownik będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowej dopłaty według stawki kilometrowej, przy czym rozliczenie ewentualnej nadwyżki kilometrów będzie następowało w okresach kwartalnych. Skarżąca wskazała także, iż w przypadku podjęcia przez pracownika decyzji, że nie będzie on w ogóle korzystał z Samochodu Firmowego do celów prywatnych, pracownik nie będzie płacić Spółce żadnego wynagrodzenia (również w formie opłaty ryczałtowej) w związku z korzystaniem z samochodu. Korzystanie z Samochodu Firmowego wyłącznie dla celów służbowych musi mieć jednak potwierdzenie w wypełnianej przez tego pracownika Ewidencji Przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wszystkie przejazdy w danym okresie rozliczeniowym były wykonane w celach służbowych, zgodnej z faktycznym wykorzystaniem pojazdu. W przypadku, gdy nawet jeden przejazd zostanie przez takiego pracownika oznaczony jako wykonany w celach prywatnych lub nieoznaczony - ani jako prywatny ani jako służbowy, taki jednorazowy przejazd zostanie potraktowany przez Spółkę jako odpłatne udostępnienie Samochodu Firmowego, a pracownik zostanie obciążony w tym zakresie za wykorzystanie Samochodu Firmowego do celów innych niż służbowe. Spółka będzie pokrywać odpowiednie i uzasadnione koszty wynikające z użytkowania samochodu do określonej, miesięcznej wysokości. Co do zasady, pracownicy Spółki będą korzystać z kart paliwowych, którymi będą mogli oni płacić tylko za benzynę/gaz wykorzystywane do celów służbowych, tylko w Samochodzie Firmowym. W uzasadnionych, weryfikowanych przez Spółkę, przypadkach należność za paliwo może zostać uiszczona również w inny sposób, w szczególności poprzez zapłatę gotówką. Limity na kartach paliwowych będą ustawione jako limity twarde miesięczne, co oznacza, że po przekroczeniu limitu pracownicy nie będą mieli możliwości skorzystania z karty do zapłaty za paliwo (limity określone kwotowo przy założeniu średnich miesięcznych przebiegów, łączące limit paliwowy w litrach przeliczony na wartość kwotową po średnich cenach odpowiedniego do pojazdu rodzaju paliwa oraz limit kwotowy na mycie i czyszczenie samochodu). W przypadku korzystania z pojazdu w ramach odpłatnego udostępniania do celów prywatnych pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego zaopatrzenia samochodu w paliwo. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów Firmowych, pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u., zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów Firmowych, pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami u.p.t.u. zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka wskazała na art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 353/51) – dalej "Decyzja derogacyjna", który upoważnił Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) dalej "Dyrektywa VAT". Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 decyzji zastrzega, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji, przy wdrażaniu środków określonych w Decyzji derogacyjnej ustawodawca krajowy był zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku zarówno podatku od nabycia, także wewnątrzwspólnotowego, importu, wynajmu lub leasingu pojazdów samochodowych jak również od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Skarżącej, aby skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów służbowych, muszą być spełnione następujące przesłanki: i) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika powinien wykluczać ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w szczególności poprzez: określenie zasad ich używania (wraz ze skutecznym egzekwowaniem przestrzegania tych zasad przez pracowników) oraz prowadzenie ewidencji przebiegu spełniającej ww. wymogi przewidziane w u.p.t.u., ii) podatnik powinien złożyć do naczelnika urzędu skarbowego stosowną informację o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała przy tym na kwestie: a) użytkowania Samochodów Firmowych przez pracowników działu sprzedaży do celów działalności sprzedażowej Spółki, b) użytkowania Samochodów Firmowych przez pracowników działu sprzedaży w ramach odpłatnego udostępnienia przez Spółkę, c) całkowite wykluczenie użytku innego niż związany z działalnością gospodarczą Spółki, wskazaną w punktach (a) i (b), poprzez prowadzenie szczegółowej Ewidencji Przebiegu, podlegającej weryfikacji przez Spółkę w szczególności przy użyciu systemu GPS. Według Skarżącej opisany we wniosku sposób wykorzystywania Samochodów Firmowych określony w zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną Ewidencją Przebiegu, podlegającą weryfikacji Spółki (np. przy wykorzystaniu systemu GPS), zapewnia wykluczenie ich użycia do celów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W opinii Spółki, powyższe zapewnia, że każdorazowy użytek Samochodu będzie związany: i) albo z jej działalnością sprzedażową, prowadzoną przez przedstawicieli handlowych Spółki i innych regionalnych pracowników działu sprzedaży, ii) albo działalnością Spółki w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów pracownikom (w obydwu przypadkach będzie to działalność opodatkowana VAT). Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje w szczególności uzasadnienie w wykładni literalnej przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym o wyłącznie gospodarczym przeznaczeniu pojazdów decyduje sposób ich wykorzystywania przez podatnika. Podatnikiem wykorzystującym te pojazdy jest w tym przypadku Spółka, a nie jej pracownicy. Z perspektywy Spółki, Samochody Firmowe są wykorzystywane przez nią wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano uprzednio, poza działalnością sprzedażową Spółka prowadzi również działalność w zakresie odpłatnego udostępniania Samochodów Firmowych pracownikom do ich własnych celów, która to działalność również podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca wskazała ponadto, że jak wynika z u.p.t.u., dodatkowym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi jest złożenie informacji o Samochodach Firmowych do urzędu skarbowego. Kiedy pozostałe, wyżej opisane przesłanki zostaną spełnione, Spółka dokona zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od poniesienia pierwszego wydatku związanymi tymi pojazdami. Tym samym również w tym zakresie spełnione zostaną wszystkie przesłanki pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z Samochodami Firmowymi. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie, określone w u.p.t.u., przesłanki do skorzystania przez Spółkę z prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami Firmowymi. W szczególności, przemawia za tym fakt, że Spółka dopełni wymogów ewidencyjnych w postaci prowadzenia Ewidencji Przebiegu, a ponadto Spółka określi precyzyjne zasady użytkowania, które całkowicie wykluczają użytek Samochodów Firmowych na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki (przy czym w zakresie tym mieści się również odpłatne udostępnianie ww. pojazdów pracownikom Spółki). W szczególności, każdorazowe użycie przez pracowników będzie następować za odpłatnością, a kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce będzie miała charakter rynkowy, tj. będzie uwzględniać wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę związane z danym samochodem, a jednocześnie zawierać marżę handlową Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił na wstępie, że interpretacja rozstrzygała jedynie kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem przez Spółkę samochodów osobowych. Organ odwołał się do art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) dalej "ustawa nowelizująca", art. 86a uległ zmianie. Minister przytoczył treść art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. i podkreślił, że przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Minister wskazał przy tym na art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Według Ministra kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Minister podkreślił przy tym, że opisane we wniosku procedury korzystania z samochodów służbowych nie wykluczają użycia przez przedstawicieli handlowych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Sama Skarżąca wskazuje, że w sytuacji kiedy wystąpią przejazdy nieoznaczone ani jako przejazdy w celach prywatnych ani jako służbowe, przejazdy takie zostaną potraktowane jako stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika. Oznacza to, że mimo wprowadzenia regulaminu korzystania z samochodów służbowych Spółka nie jest w stanie wykluczyć w czasie wykonywania czynności służbowych wykorzystania samochodu w celach prywatnych. Minister zauważył ponadto, że jak wynika z wniosku, możliwy jest dojazd przedstawiciela handlowego z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie samochodem służbowym. Zatem ustalone przez Spółkę zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania. Z uwagi na powyższe nie można było, w ocenie Ministra, zgodzić się z twierdzeniem Spółki, co do tego, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Bez znaczenia jest zatem, że Spółka będzie prowadziła dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany. Organ podkreślił przy tym, że określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Według Ministra, aby Spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, to powinna samochody te na przykład oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez przedstawicieli handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym przedstawicielom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów przedstawicielom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. W ocenie Ministra Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w celu prywatnym również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz przedstawiciela handlowego. Zatem mimo tego, że Spółka ma zamiar wprowadzić opisany we wniosku regulamin użytkowania samochodów, a pracownicy będą prowadzić stosowną ewidencję przebiegu samochodu zgodnie z art. 86a u.p.t.u., Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej. Natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż osobowe Samochody Firmowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, i w konsekwencji, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem osobowych Samochodów Firmowych. Uzasadniając skargę Spółka odwołała się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że Minister w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominął specyfikę działalności przedstawicieli handlowych. Za stanowiskiem Spółka przemawia natomiast fakt, że Skarżąca dopełni wymogów ewidencyjnych w postaci prowadzenia Ewidencji Przebiegu, a ponadto określi precyzyjne zasady użytkowania, które całkowicie wykluczają użytek Samochodów Firmowych na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki (przy czym w zakresie tym mieści się również odpłatne udostępnianie pojazdów pracownikom Spółki). W szczególności, każdorazowe użycie przez pracowników będzie następować za odpłatnością, a kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce będzie miała charakter rynkowy, tj. będzie uwzględniać wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę związane z danym samochodem, a jednocześnie zawierać marżę handlową Spółki. Ze względu na powyższe, w ocenie Spółki, będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem osobowych Samochodów Firmowych pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami u.p.t.u. zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przepis art. 86a uległ zmianie. Na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Za pojazdy samochodowe – według art. 2 pkt 34 u.p.t.u. – uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W świetle art. 86a ust. 2 tej ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 u.p.t.u.). W powołanych wyżej przepisach art. 86a u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 u.p.t.u.), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 tej ustawy. Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Minister podkreślił, że sama Skarżąca wskazała, że w sytuacji kiedy wystąpią przejazdy nieoznaczone ani jako przejazdy w celach prywatnych ani jako służbowe, przejazdy takie zostaną potraktowane jako stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika, a to oznacza, że mimo wprowadzenia regulaminu korzystania z samochodów służbowych Spółka nie jest w stanie wykluczyć w czasie wykonywania czynności służbowych wykorzystania samochodu w celach prywatnych. Ponadto możliwy jest choćby dojazd pracownika Skarżącej samochodem służbowym z miejsca świadczenia usługi do miejsca zamieszkania. Zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Ponadto, według Ministra, aby Spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, to powinna samochody te na przykład oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez przedstawicieli handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym przedstawicielom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów przedstawicielom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Po pierwsze, zdaniem Sądu, opisana w zdarzeniu przyszłym sytuacja, że przejazdy nieoznaczone (ani jako służbowy, ani jako odbyty w ramach stosunku najmu) będą uznawane za odbyte w ramach stosunku najmu nie oznacza, jak przyjął Minister Finansów, że "istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych pracowników". Słusznie podnosi w tym zakresie Skarżąca, że taki sposób wykorzystania samochodów dowodzi raczej zupełności systemu wprowadzonego przez Spółkę, pozwalającego wykluczyć użytek niezwiązany z działalnością gospodarczą. A zatem Sąd nie przychylił się do tej argumentacji organu. Po drugie, w opinii Sądu, parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). W realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie całego kraju, wymaga ona od swoich pracowników (z działu sprzedaży) odbywania wielu podróży służbowych, gdyż osoby te co do zasady nie pracują w siedzibie ani żadnym innym biurze Spółki. Obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (niejednokrotnie znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz w domu. Przy czym każdy pracownik w zakresie swoich obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania. Po trzecie, interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Również zaprezentowany w interpretacji pogląd organu, zgodnie z którym, aby Spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów, to powinna samochody te oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez przedstawicieli handlowych) w prowadzonej działalności, prowadzi do niemożności zastosowania omawianej regulacji prawnej. Podkreślenia wymaga, że art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., ani żaden inny przepis tej ustawy, nie przewiduje takiego ograniczenia, na jakie wskazał Minister Finansów. Rację ma Skarżąca podnosząc, że działalność w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów spełnia warunki uznania ją za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Z tego z kolei wynika, że każdorazowy użytek samochodu będzie związany z działalnością gospodarczą Skarżącej, tj. albo jej działalnością sprzedażową, prowadzoną przez przedstawicieli handlowych Skarżącej albo działalnością w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów pracownikom. A zatem wykluczone zostanie wykorzystanie samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza Skarżącej. Podsumowując wskazać należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te to m.in. zasady korzystania z samochodów przez pracowników, w ramach których Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom przede wszystkim w celu umożliwienia im realizowania powierzonej przez Spółkę pracy, przy czym pracownik użytkujący dany Samochód Firmowy zobowiązany będzie do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. W ramach prowadzenia tej ewidencji pracownik będzie zobowiązany do każdorazowego określenia, które przejazdy są przejazdami w celach służbowych, a które w celach prywatnych. Przejazdy nieoznaczone ani jako prywatne, ani jako służbowe będą traktowane jako przejazdy w celach prywatnych, stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika. Skarżąca nadzoruje użytkowanie ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to zainstalowaniem w każdym z Samochodów Firmowych systemu nawigacji satelitarnej GPS, umożliwiającego dostarczenie użytkownikowi precyzyjnej informacji o jego położeniu, służący ułatwieniu nawigacji, ustalaniu i rejestrowaniu pokonywanych tras. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem informatycznym powiązanym z systemem GPS zainstalowanym w Samochodach Firmowych, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Ponadto, pracownik wypełniający ewidencję sporządzoną na podstawie powyższych danych, uzyskanych z systemu informatycznego Spółki i GPS, będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania celów poszczególnych przejazdów, tj.: które z pokonanych przez niego tras były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a które z tras pracownik przebył w celach prywatnych, w czasie, gdy Spółka odpłatnie udostępniła mu Samochód Firmowy. A zatem Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych, o czym świadczą ww. okoliczności. Jak wskazano powyżej Skarżąca zobowiązuje pracowników do prowadzenia i przekazania ewidencji przebiegu samochodu, a zatem przyjąć należy, że prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.