III SA/Wa 3853/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący ("Wnioskodawca") – W.K., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, nieprzerwanie od 2002 r., jest etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym Szkoły Wyższej [...] w W. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi [...] Szkoły Wyższej [...] w W. środki finansowe w kwocie 168.000 zł, przeznaczone na finansowanie w 2012 i 2013 r. uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" - 1 edycji programu. Program "M." ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. Celem programu jest umożliwienie naukowcom (uczestnikom programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju. Celem programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika programu, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Warunkiem uczestnictwa w programie jest m.in. zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę naukowca, będącego pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) – dalej "Prawo o szkolnictwie wyższym", który uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie i nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Zgodnie z powołaną powyżej decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, przyznane środki finansowe w wysokości 168.000 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "M." - 1 edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2012 r. 71.000 zł, w 2013 r. 97.000 zł. Środki te przyznane zostały na realizację dwunastomiesięcznego projektu przez Wnioskodawcę w USA. W dniu 13 stycznia 2012 r. zawarta została umowa o finansowanie uczestnictwa w programie "M.", pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Szkołą Wyższą [...], Wydział [...] w W. Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi programu (Wnioskodawcy) całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową. W dniu 2 lipca 2012 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Szkołą Wyższą [...], Wydział [...] w W., zawarta została umowa o zasadach uczestnictwa w programie "M.", określająca zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku [...], w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 lipca 2013 r. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wydatkowania przekazanych mu przez Szkołę Wyższą [...] środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem. W okresie uczestnictwa w programie (pobytu w USA) Wnioskodawca pozostawał pracownikiem Szkoły Wyższej [...] w W. i nie korzystał z urlopu szkoleniowego oraz nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez niego środki w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Skarżący podkreślił, że Program "M." w zamyśle grantodawcy (Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) służyć ma podnoszeniu kwalifikacji. Przeznaczone środki nie są wynagrodzeniem. Służą realizacji zaakceptowanego programu szkoleniowego. Środki uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach programu "M." zostały mu przyznane przez pracodawcę, tj. Szkołę Wyższą [...] w W., w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta. Zgodnie bowiem z art. 2 Komunikatu o ustanowieniu programu "M.", o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 pkt 9 lit. a - e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) – dalej "u.z.f.n.". Według natomiast art. 3 pkt 5 tego Komunikatu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Tym samym to jednostka naukowa (tj. Szkoła Wyższa [...] w W. - pracodawca) wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o przyznanie środków finansowych w ramach programu, wyznaczając uprzednio Wnioskodawcę jako jego uczestnika. Pozyskanie tych środków bez wniosku pracodawcy nie byłoby możliwe. Skarżący wskazał ponadto, że zaangażowanie pracodawcy było elementem niezbędnym, bez którego wyjazd naukowy nie doszedłby do skutku, a warunkiem koniecznym powodzenia wniosku o przyznanie środków w ramach programu był m.in. łączący Wnioskodawcę z jednostką naukową stosunek pracy. Środki zostały tym samym pozyskane przez jednostkę naukową - pracodawcę dla Wnioskodawcy, a więc przez niego przyznane, co potwierdzają umowy zawarte przez pracodawcę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z Wnioskodawcą. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. o I SA/Gd 1296/13, w którym w zbliżonym stanie faktycznym Sąd uznał, że skoro wniosek do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez PAN, w którym skarżący w tamtej sprawie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta, to należy uznać, że pracodawca skierował go do uczestnictwa w programie, aby podnosił swoje kwalifikacje zawodowe. Istotną okolicznością jest, że środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie - środki te są przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Ponieważ wypłata pieniężna może być dokonana jedynie na rzecz uczestnika programu będącego pracownikiem jednostki naukowej, to uzyskany przez pracownika z tego tytułu przychód powinien zostać zakwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, do którego może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył przy tym, że przywołany powyżej wyrok dotyczył osoby przebywającej w danym okresie na bezpłatnym urlopie. Zdarzenie takie nie ma miejsca w zakresie pobytu Wnioskodawcy. W tym czasie nie korzystał on z urlopu, pozostając pracownikiem Szkoły Wyższej [...] w W. Według Skarżącego prawidłowość takiej kwalifikacji tego typu środków potwierdził NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 309/11. Sprawa dotyczyła przychodów uzyskanych w ramach programu: "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", będącego prekursorem programu "M.". NSA w tym wyroku stwierdził, że z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny . Skarżący wskazał następnie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. jest również to, aby środki przyznane zostały na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na uczestnictwo w programie "M." przyznane zostały na podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, a nie zarobkowych. Program "M." ma bowiem pomóc jego uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy, co umożliwia uczestnictwo w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w Polsce. Efektem realizacji programu ma być tym samym podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy, zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. W opinii Skarżącego rezultatem jest również zwiększenie mobilności międzynarodowej Wnioskodawcy, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność sprzyja wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Uczestnictwo w programie służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych Skarżącego, które w następstwie zostaną spożytkowane w dalszej pracy eksperckiej w Szkole Wyższej [...] w W. Przyznawane środki służą zatem opłaceniu kosztów realizacji celów szkoleniowych (np. ubezpieczenia, podróży, wynajmu mieszkania). Skarżący podkreślił przy tym, że w czasie pobytu w zagranicznej jednostce naukowej w ramach programu nadal pozostawał pracownikiem Szkoły Wyższej [...] w W. i nie korzystał z urlopu szkoleniowego, ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister odwołał się do generalnej zasady opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę. Organ odwołał się następnie, do treści art. 26 u.z.f.n. Podkreślił, że udział w przedmiotowym programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji odpowiedniego ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową, a uczestnikiem programu. W kontekście powyższego nie sposób zdaniem Ministra uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "M." stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu "M." nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ stwierdził przy tym, że przychód z tytułu otrzymania środków finansowych uzyskuje sam uczestnik programu – Wnioskodawca, w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten, z uwagi, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo Minister stwierdził, że przywołane przez Skarżącego wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i uznanie, że środki otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "M." nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie; 2) art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. celu regulacji i obciążenie Skarżącego negatywnymi skutkami niezgodnego z zasadami praworządności i legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych działania organu. Według Skarżącego nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na uczestnictwo w programie "M." przyznane zostały na podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, a nie zarobkowych. Teza ta nie została zakwestionowana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedmiotowy program ma pomóc jego uczestnikom (tu: Skarżącemu) w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy, co umożliwia uczestnictwo w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w Polsce. Efektem realizacji programu ma być tym samym podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji Skarżącego, zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. Przyznawane środki służą zatem opłaceniu kosztów realizacji celów szkoleniowych (np. ubezpieczenia, podróży, wynajmu mieszkania). Jednocześnie w czasie pobytu w zagranicznej jednostce naukowej w ramach programu Skarżący nadal pozostawał pracownikiem Szkoły Wyższej [...] w W. i nie korzystał z urlopu szkoleniowego ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. Tym samym zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego środki w ramach programu "M." spełniają wszystkie warunki do objęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, Minister dopuścił się również naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności oraz zawartej w art. 121 § 1 Op zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenia zasady praworządności Skarżący upatruje w nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., tj. stwierdzeniu, że środki otrzymane przez Skarżącego w ramach program "M." nie zostały przyznane przez pracodawcę, co stanowi nadużycie prawa. Organ bowiem sformułował wnioski, których nie da się wywieść z powyższego przepisu, nie odnosząc się do argumentów Skarżącego, że bez aktywnego udziału pracodawcy ich otrzymanie nie byłoby w ogóle możliwe. Natomiast naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Skarżący upatruje w dokonaniu nieprawidłowej i krzywdzącej dla Skarżącego analizy spornego przepisu oraz okoliczności otrzymania przedmiotowego grantu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego otrzymane środki pieniężne w związku z wyjazdem i uczestnictwem Skarżącego w programie "M." są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Zdaniem organu warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia jest przyznanie tych świadczeń przez pracodawcę, co – zdaniem Ministra Finansów - w sprawie nie ma miejsca. Z kolei Skarżący, na poparcie swojego stanowiska, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2012r. w sprawie II FSK 309/11. Wyrok ten dotyczy sprawy związanej z kwalifikacją podatkową przychodów uzyskanych w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Program ten był prekursorem programu "M.". W kwestii interpretacji podatkowej przychodów oba te programy, zdaniem strony, można uznać za tożsame. NSA w wyroku z 12 października 2012r. stwierdził m.in., że z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Sąd pogląd ten podziela. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy ocenić charakter otrzymanego dofinansowania w kontekście jego kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu. W związku z tym należy przywołać art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy (ust. 4). Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że prawodawca formułując pojęcie "stosunek pracy" nie ustala jego normatywnego znaczenia, a zatem w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Relacje między pracownikiem a pracodawcą opierają się zatem na stosunku zobowiązaniowym prawa pracy zachodzącym między dwiema stronami, z których każda jest wobec drugiej uprawniona i zarazem obowiązana do określonych w umowie świadczeń. Na treść stosunku pracy składają się wzajemne prawa i obowiązki stron określone w umowie o pracę. Warto podkreślić również, że strony umowy mogą ukształtować wzajemne relacje szerzej lub inaczej niż przewiduje to kodeks pracy, jednak w sposób nie mniej korzystny dla pracownika aniżeli wynikający z przepisów prawa pracy (zob. art. 18 § 1 i 2). Powiązanie wskazanych regulacji prawa pracy i wynikających z nich zasad z przepisem art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na sformułowanie konkluzji, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba, niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny ( tak NSA w wyrokach z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 251/08 oraz z dnia 12 października 2012 r. II FSK 309/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, za przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych uznać należy te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pozyskanych ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą nie związanych. Źródłem finansowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła ( np. z dotacji, innych form dofinansowania, czy wreszcie pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest kwestia uzyskania go przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W związku z tym nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że wypłata pieniężna, o którą pytał zainteresowany, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego program pod nazwą "M." został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010r. na podstawie art. 26 ust. 2 u.z.f.n. W myśl art. 26 ust. 1 u.z.f.n. finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 u.z.f.n.). Celem programu pod nazwą "M." jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki: jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wniosek do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez jednostkę naukową, tj. Szkołę Wyższą [...] w W., w której Skarżący był etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym. Po pozytywnym rozstrzygnięciu konkursu Skarżący został skierowany przez swego pracodawcę do [...] w celu realizacji projektu (w okresie od 1 sierpnia 2012r. do 31 lipca 2013r.). Podczas realizacji projektu Skarżący nadal pozostawał pracownikiem Szkoły Wyższej [...] w W. i nie korzystał z urlopu szkoleniowego ani nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. Istotne jest również, że środki finansowe były przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie; środki te były przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają, zdaniem Sądu, na uznanie, że otrzymane w ramach programu "M." dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego Skarżącego z Szkołą Wyższą [...] w W. stosunku pracy. W świetle powyższych przesłanek za błędne należało uznać stanowisko Ministra Finansów, że otrzymane przez Skarżącego dofinansowanie, obejmujące jego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten, jako odpowiadający definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy kwalifikować jako uzyskany ze stosunku pracy. W świetle powyższego należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.