I SA/Kr 1018/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - Pismem z dnia 25 listopada 2014r. Gmina D. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe: Gmina D. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje w/w. zadania za pomocą różnych metod. W szczególności należą do nich: • nabywanie, scalanie, przekształcanie i sprzedaż nieruchomości; • budowę, obsługę i wykorzystanie infrastruktury wodnej, w tym rowów melioracyjnych i kanalizacji deszczowej; • budowę, obsługę i wykorzystanie infrastruktury sanitarnej, w tym oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych. Wśród wskazanych obszarów działalności Gminy znajdują się: a) podlegające opodatkowaniu czynności będące działalnością gospodarczą Gminy, wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych; b) będące poza zakresem opodatkowania VAT czynności realizowane przez Gminę w ramach władztwa publicznego wnioskodawcy. Co do zasady czynności te mają jednak dwojaki charakter i służą jednocześnie realizacji celów będących działalnością gospodarczą Gminy oraz taką działalnością niebędących. Przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 38b tej ustawy jako ścieki komunalne rozumie się ścieki bytowe lub mieszaninę ścieków bytowych ze ściekami przemysłowymi albo wodami opadowymi lub roztopowymi, odprowadzane urządzeniami służącymi do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Wykonywane przez Gminę czynności związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych z wykorzystaniem należącej do Gminy infrastruktury sanitarnej spełniają więc liczne funkcje, m.in.: • stanowią opodatkowaną działalność gospodarczą Gminy polegającą na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; • pozwalają na odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych, co odbywa się bez zawierania umów cywilnoprawnych; • służą realizacji celu ochrony środowiska i przyrody; • umożliwiają finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej poprzez uzyskiwane od mieszkańców przychody za świadczone usługi. Na terenie Gminy znajduje się Strefa Przemysłowa. Strefa obejmuje tereny inwestycyjne - działki w pobliżu rzeki Raby, a jej granice wyznaczają drogi publiczne: ul. O., J. i P. Ponadto przez teren Strefy przebiega ul. W. (dawna nazwa: ul. T), łącząca ul. J i ul. P. Strefa jest obszarem o powierzchni ok. 50 ha w znacznej części uzbrojonym w infrastrukturę techniczną. Zgodnie z obowiązującym od 2005r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar Strefy stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. Są to tereny następujących kategorii: • PU - tereny produkcyjno-usługowe; • NO - tereny obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej o przeznaczeniu podstawowym w zakresie oczyszczania ścieków; • KL - droga (ulica) lokalna (droga powiatowa lub gminna); • KD - droga (ulica) dojazdowa (droga gminna). Działki znajdujące się w obrębie Strefy różnią się sposobem wykorzystania. Można wydzielić następujące rodzaje terenów: • będące własnością Gminy tereny inwestycyjne, przeznaczone do opodatkowanej sprzedaży (o łącznej powierzchni kilkudziesięciu arów); • będące własnością Gminy tereny objęte wieczystym użytkowaniem, z tytułu którego wnioskodawca osiąga przychody i odprowadza podatek VAT; • będące własnością Gminy tereny, które Gmina wykorzystuje lub będzie wykorzystywać do realizacji zadań własnych, w szczególności zajęte przez oczyszczalnię ścieków, będącą częścią systemu sanitarnego Gminy, z pomocą którego Gmina uzyskuje opodatkowane przychody i realizuje wspomniane wyżej zadania; • będące własnością inwestorów prywatnych tereny wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, uprzednio nabyte od Gminy w latach 2010, 2009, 2003 i dawniej; • będące własnością inwestorów prywatnych tereny niezagospodarowane. W latach 2009 - 2012 Gmina kontynuowała rozpoczęte już wcześniej uzbrajanie Strefy. W ramach projektu [...]"Wzmocnienie zdolności przyjęcia nowych inwestorów przez rozbudowę infrastruktury Strefy Przemysłowej" realizowane były m.in. następujące zadania inwestycyjne: • wzmocnienie zdolności przyjęcia nowych inwestorów przez rozbudowę infrastruktury Strefy Przemysłowej - przygotowanie i obsługa projektu - w 2009r.; • budowa kanalizacji sanitarnej i opadowej w Strefie Przemysłowej w D. Etap I - w latach 2009-2011; • budowa drogi gminnej dojazdowej w Strefie Przemysłowej w D.. Droga obok oczyszczalni - Etap I - w latach 2009-2011; • przebudowa drogi gminnej w Strefie Przemysłowej w D. - ul. T. - w latach 2009-2012; • przebudowa pobocza na chodnik w Strefie Przemysłowej ul. J. - N - ul. P - w latach 2009 -2012; • budowa chodników i ścieżek rowerowych w Strefie Przemysłowej w D. - ul. J., ul. G, ul. T. w latach 2011 - 2012; • organizacja postępowań przetargowych - w latach 2011 - 2012; • zarządzanie i monitoring projektu - w latach 2011 - 2012; • zabezpieczenie Strefy Przemysłowej przed napływem wód opadowych - w latach 2011 - 2012; • przebudowa kanalizacji deszczowej w zlewni ul. T. w D. - w latach 2011 -2012; • modernizacja rowu odwadniającego w głębi Strefy Przemysłowej - w 2012r.; • budowa oświetlenia ulicznego ulicy J., O. i T. w D. – w 2012r. Od powyższych wydatków Gmina nie odliczyła podatku naliczonego, za wyjątkiem części podatku związanego z budową kanalizacji sanitarnej. Nie odliczając podatku, Gmina kierowała się zasadą ostrożności, ponieważ nie miała pewności, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w związku z poniesionymi wydatkami. W ramach przedmiotowego projektu MRPO zrealizowane zostały również inne zadania, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Biorąc pod uwagę okres wykonania inwestycji oraz terminy sprzedaży działek, należy wskazać, że sprzedane dotychczas działki zostały zakupione przez nabywców przed lub w trakcie realizacji inwestycji. Gdyby Gmina nie planowała wykonania i nie zrealizowała przedmiotowych inwestycji, ceny sprzedaży działek byłyby niższe. W odniesieniu do jednej z działek, tj. działki nr 13, gdyby Gmina nie wykonała przedmiotowych inwestycji, opodatkowana transakcja jej sprzedaży nie zostałaby zrealizowana. Tereny, na których zlokalizowano poszczególne elementy inwestycji, objęte są podatkiem od nieruchomości. Kwoty podatku pobierane są raz w miesiącu i stanowią przychód budżetu Gminy niepodlegający opodatkowaniu VAT. Z tytułu realizacji inwestycji nie została naliczona opłata adiacencka. Niniejszy wniosek dotyczy tych inwestycji, które zostały udokumentowane fakturami, dla których ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w 2010 r. lub później. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących realizację inwestycji w Strefie? Zdaniem wnioskodawcy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących realizację inwestycji w Strefie. Interpretacją indywidualną z dnia 25 lutego 2015r. znak: [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ w zakresie związku czynności ze sprzedażą opodatkowaną wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie, jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki, działa jako organ władzy publicznej i nie jest to sfera cywilnoprawna, a tylko taka wiąże się z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych sieci czy dróg. Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej -ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. l nast. ze zm.). W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal T. SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Organ wskazał, że skoro wydatki związane z zadaniami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy kanalizacji sanitarnej i opadowej, przebudowy kanalizacji deszczowej w zlewni oraz modernizacji rowu odwadniającego w głębi Strefy przemysłowej służą zarówno działalności opodatkowanej wnioskodawcy jak również działalności spoza zakresu VAT, to wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Organ wskazał na wyrok C-515/07 z dnia 12 lutego 2009r., oraz z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-3 54/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42, a także wyrok w sprawie C-437/06 Securenta, z 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1-1597. Zatem wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec powyższego Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę opisanej infrastruktury sanitarnej i opadowej wraz z zabezpieczeniem Strefy Przemysłowej przed napływem wód opadowych oraz modernizacji rowu odwadniającego w głębi ww. Strefy. Co do wydatków dotyczących budowy drogi gminnej dojazdowej, przebudowy drogi gminnej w Strefie oraz budowy chodników i ścieżek rowerowych, poboczy i oświetlenia to nie będą one służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych, a w konsekwencji wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do wydatków związanych z organizacją postępowań przetargowych w latach 2011-2012 oraz zarządzania i monitoringu projektu w latach 2011-2012 stwierdzić należy, że wydatki te dotyczą całości wykonywanego projektu. Zatem oprócz tego, że w/w. czynności służą wykonywaniu zadań własnych wnioskodawcy niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa we wniosku to służą również innym czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu oprócz opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych wykonywane były również inne zadania, które nie są przedmiotem wniosku. Zatem w przypadku, gdy w/w. wydatki służą zarówno czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu w ramach realizowanego projektu oraz czynnościom, które podlegają opodatkowaniu VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, ale wyłącznie w tym zakresie w jakim czynności te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych wnioskodawcy. Organ odniósł się również do orzecznictwa i interpretacji indywidualnych przedstawionych przez Gminę we wniosku, stwierdzając że nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Pismem z dnia 16 marca 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 16 kwietnia 2015r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Gmina D. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do jednej części wydatków w ramach inwestycji Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a od drugiej części wydatków prawo to przysługuje jedynie w ograniczonym zakresie. W uzasadnieniu podniesiono, iż Strefa przemysłowa wykorzystywana jest przez stronę skarżącą wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina poniosła nakłady inwestycyjne w ramach realizacji projektu pn. "Wzmocnienie zdolności przyjęcia nowych inwestorów przez rozbudowę infrastruktury Strefy Przemysłowej". Nowi inwestorzy to tacy, którzy do tej pory nie inwestowali na terenie Gminy, a więc nie posiadają działek również w Strefie, która znajduje się na terenie Gminy. W rezultacie przyjęcie nowego inwestora należy rozumieć, jako zbycie przeznaczonej pod zabudowę (pod przyszłą inwestycję) działki na terenie Strefy. Czynność taka, jak zostało potwierdzone przez Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby cele Gminy były inne niż opodatkowane zbycie działek (służące umożliwieniu powstania nowych inwestycji na terenie Strefy), instytucja zarządzająca MRPO nie zgodziłaby się na ich finansowanie w ramach "Wzmocnienia zdolności przyjęcia nowych inwestorów przez rozbudowę infrastruktury Strefy Przemysłowej". Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji, gdyby Gmina nie planowała wykonania i nie zrealizowała przedmiotowych inwestycji, ceny sprzedaży działek byłyby niższe. W odniesieniu do jednej z działek, tj. działki nr 13, gdyby Gmina nie wykonała przedmiotowych inwestycji, opodatkowana transakcja jej sprzedaży nie zostałaby zrealizowana. Wobec tego istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy realizacją zadania, tj. ponoszeniem przedmiotowych wydatków inwestycyjnych, a wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Również nabycia towarów i usług w ramach inwestycji zostały faktycznie dokonane i opłacone przez Gminę. Dokumentują je faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku zostały wystawione ze wskazaniem danych Gminy i doręczone skarżącej. Wobec spełnienia warunków art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym od jednej części wydatków w ramach inwestycji Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a od drugiej części wydatków prawo to przysługuje jedynie w ograniczonym zakresie. Stanowisko organu jest niespójne z ugruntowaną linią interpretacyjną Ministra Finansów. W sytuacji, w której jednostki samorządu terytorialnego świadczą odpłatne usługi odprowadzania ścieków, przysługuje im wówczas pełne prawo do odliczenia podatku od ponoszonych przez nie wydatków na infrastrukturę sanitarną. Potwierdzają to liczne interpretacje Ministra Finansów, choć infrastruktura sanitarna spełnia liczne funkcje, m.in. pozwala na odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych, co odbywa się bez zawierania umów cywilnoprawnych; służy realizacji celu ochrony środowiska i przyrody; umożliwia finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej poprzez uzyskiwane od mieszkańców przychodów za świadczone usługi. Funkcje te mogą przynosić pewnego rodzaju nieopodatkowaną korzyść lokalnej wspólnocie. Organ nie wyjaśnił natomiast, dlaczego korzyść wspólnoty z infrastruktury drogowej przesądza o braku prawa do odliczenia, natomiast korzyść z ochrony środowiska o braku tego prawa już nie przesadza. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości wydanej przez organ interpretacji. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest przywołanie trafnego spostrzeżenia organu, iż w realiach przywołanej przez wnioskującą faktografii status gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług w reżimie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie budził wątpliwości. Istota wykładni sprowadzała się natomiast do oceny, czy gmina działając jako podatnik VAT spełniła przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zdefiniowana w powyższy sposób kwestia analizowana być musi w dwóch aspektach determinowanych przedmiotem zadań inwestycyjnych związanych z uzbrojeniem terenu Strefy przemysłowej; pierwszy z nich dotyczy budowy drogi gminnej dojazdowej, przebudowy drogi gminnej w Strefie oraz budowy chodników i ścieżek rowerowych, poboczy i oświetlenia, drugi zaś pozostałych wskazywanych przez gminę zadań, tj. budowy kanalizacji sanitarnej i opadowej, przebudowy kanalizacji deszczowej w zlewni, modernizacji rowu odwadniającego, oraz działań związanych z organizacją postępowań przetargowych w latach 2011-2012, tudzież zarządzania i monitoringu projektu w latach 2011-2012. Co do pierwszego z zarysowanych aspektów zaakcentować należy, że art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazywał w pierwszym zdaniu, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)". Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, iż dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z powyższego wyroku wynika, że przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia art. 15 ust. 6 in fine tej ustawy, mianowicie organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadniczo o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te poczynania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie budowy przez gminę drogi publicznej. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust 2 tej ustawy szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tego obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot. Inwestor działa wówczas, jako podatnik podatku od towarów i usług i jeśli budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowanych inwestycją niedrogową będzie miała związek z działalnością opodatkowaną, to przy spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek inwestor będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do Strefy przemysłowej, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. (wyrok NSA z 11 października 2011r., sygn. akt I FSK 965/11.) Brak jest podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie przemysłowej". O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Wynika z powyższego, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Powyższe rozważania z istoty rzeczy dotyczą także zadań gminy dotyczących budowy chodników i ścieżek rowerowych, poboczy i oświetlenia. Sąd podziela także ocenę organu w zakresie wykładni prawnopodatkowej drugiej grupy zadań związanych z uzbrojeniem strefy, tj. budowy kanalizacji sanitarnej i opadowej, przebudowy kanalizacji deszczowej w zlewni, modernizacji rowu odwadniającego, oraz działań związanych z organizacją postępowań przetargowych w latach 2011-2012, tudzież zarządzania i monitoringu projektu w latach 2011-2012. Rzeczone wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej wnioskodawcy jak również działalności spoza zakresu VAT, a skoro tak, to gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym uznać należy, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec powyższego gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę opisanej infrastruktury sanitarnej i opadowej wraz z zabezpieczeniem Strefy przemysłowej przed napływem wód opadowych oraz modernizacji rowu odwadniającego w głębi strefy. To samo dotyczy oraz wydatków związanych z organizacją postępowań przetargowych w latach 2011-2012, tudzież zarządzania i monitoringu projektu w latach 2011-2012. Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez gminę (miasto) terenów inwestycyjnych (np. poprzez realizację elementów infrastruktury terenu), lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.( wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2009r., sygn. akt I SA/Bk 113/09.) W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie narusza wskazywanego w skardze przepisu prawa materialnego. Skargę należało zatem oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.