I SA/Rz 1023/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Rz 1023/15 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 24 marca 2015r. (data wpływu do organu – 7 kwietnia 2015r.) "A" S.A. z siedzibą w R. (dalej: wnioskodawca/spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne - na zlecenie swoich kontrahentów tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne. Wnioskodawca świadczy ww. usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, w których zobowiązuje się do zapłaty na rzecz kontrahentów określonych kwot tytułem kar (odszkodowań) umownych w przypadku opóźnień w wykonaniu usług (nieterminowe wykonanie usług). W niektórych umowach znajdują się postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku uchylania się przez wnioskodawcę od obowiązku zapłaty kar (odszkodowań) umownych, kontrahent ma prawo wypowiedzieć umowę (odstąpić od umowy) ze skutkiem natychmiastowym. W każdym jednak przypadku zamawiający ma prawo potrącić sobie naliczone kary z wypłacanego wynagrodzenia lub dochodzić zapłaty tych kar i odszkodowań z tytułu opóźnienia przed sądem powszechnym, co spowodowałoby dla wnioskodawcy dodatkowe koszty. Postanowienia dotyczące kar umownych zabezpieczają interesy kontrahentów, na wypadek nieterminowego wykonania usług przez Wnioskodawcę. Wystąpienie obowiązku zapłaty opisanych powyżej kar umownych nie musi być zawinione przez wnioskodawcę, może też nastąpić z przyczyn od niego niezależnych. Kara za opóźnienie zastrzeżona jest bowiem w przypadku samego faktu wykonania zamówionej usługi po upływie umówionego terminu. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy kosztami uzyskania przychodów dla Spółki są kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz jego kontrahentów z tytułu opóźnień w wykonaniu usług świadczonych na podstawie umów zawartych z tymi kontrahentami? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że kwoty kar umownych zapłaconych przez spółkę na rzecz swoich kontrahentów z tytułu opóźnień w wykonaniu świadczonych usług na podstawie umów zawartych z tymi kontrahentami, są kosztami uzyskania przychodów. Według wnioskodawcy wynika to z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p, stosownie do którego, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie kary i odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usuwaniu wad wykonanych usług. Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu, w tym z tytułu opóźnionego wykonania zamówienia/usługi. Zdaniem wnioskodawcy, oznacza to, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu, jako niewymienione w ww. przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Wnioskodawca podkreślił, że w szczególności, w odniesieniu do tych umów, które zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku uchylania się przez wnioskodawcę od obowiązku zapłaty kary umownej, kontrahent ma prawo wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym można dodatkowo wskazać, że jeżeli wnioskodawca nie zapłaciłby kary umownej, to utraciłby źródło przychodów. W takich przypadkach wnioskodawca działa w celu pozyskania źródła dochodów (godził się na zapis dotyczący kar umownych), a następnie, uiszczając kary umowne, działa w celu zachowania źródła przychodu. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, kary umowne z tytułu opóźnień wynikłych z jakiejkolwiek przyczyny w wykonaniu usług spełniają warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako, że nie dotyczą zwłoki w usunięciu wad wykonanej usługi, ani nie są karą za wady w wykonanej usłudze. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacji z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za: 1. prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług informatycznych powstałych z przyczyn niezależnych od spółki, 2. nieprawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług informatycznych powstałych z przyczyn zależnych od spółki. Uzasadniając swe stanowisko, organ wskazał, że kary umowne, o których mowa opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. W przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ podkreślił, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej spółki. Istotne jest aby obiektywna ocena działań spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli spółka działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary będą wynikały z okoliczności na które spółka nie będzie miała wpływu i będą związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać należy je za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że skoro zapłata kar umownych w związku z nieterminowym wykonaniem usług jest związana z uzyskiwanym przez spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i została przewidziana przez spółkę w łączących ją z kontrahentami umowach, a nieterminowe wykonanie usług informatycznych może wynikać z jakiejkolwiek przyczyny (z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od spółki), to wydatki w postaci zapłaty kar umownych dotyczące tych kar, które nastąpiły z przyczyn niezależnych od spółki, będą kosztem uzyskania przychodów spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku natomiast zapłaty przez spółkę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług powstałych na skutek nieracjonalnych i nienależytych działań, tj. okoliczności zależnych od spółki, wydatki te nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych spółki. Na powyższą interpretację, w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, będącej konsekwencją jego błędnej wykładni, która - według skarżącej -powinna polegać na uznaniu, że wydatki poniesione przez spółkę na zapłatę kar umownych w związku z opóźnieniami w wykonaniu usług stanowią koszty uzyskania przychodów bez względu na to, czy opóźnienia powstały z przyczyn zależnych od spółki, czy też z przyczyn od niej niezależnych. Uzasadniając skargę skarżąca zarzuciła, że wskazane przez Ministra Finansów kryterium przyczynienia się podatnika (zawinienia) do powstania obowiązku zapłaty kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu usług jest pozbawione podstaw ustawowych, a jego zastosowanie prowadziłoby do rozszerzenia przy pomocy wykładni negatywnego katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, pozaustawowym kryterium, nieznajdującym uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kryterium oceny działań podatnika jako podejmowanych "przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą". W ocenie skarżącej, wydatki ponoszone przez spółkę na zapłatę kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu usług, są w swojej istocie zawsze racjonalne, niezależnie od tego, czy opóźnienia powstały z przyczyn niezależnych od spółki, czy też z przyczyn od niej zależnych. Skarżąca podkreśliła, że opóźnienie z przyczyn leżących po stronie usługodawcy to zwykłe ryzyko gospodarcze. Ponadto mimo zapłaty kary umownej spółka nadal uzyskuje przychód z wykonanej usługi, zmienia się jedynie wysokość zysku i dochodu do opodatkowania z tego tytułu. Z tych względów, według skarżącej, zapłata kary umownej jest wydatkiem ponoszonym w celu zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu w skazanym przez organ interpretacyjny, jako koszt poniesiony na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Spór interpretacyjny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki w postaci zapłaty kar umownych zapłaconych przez spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usług z przyczyn leżących po stronie spółki i od niej zależnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki w postaci zapłaty kar umownych, które nastąpiły z przyczyn zależnych od spółki nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółki, z uwagi na nie spełnienie ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodem, gdyż nie służyły one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Natomiast według skarżącej, wydatki na zapłatę kar umownych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki niezależnie od tego, czy obowiązek zapłaty tych kar wystąpił z przyczyn zależnych od spółki, czy też z przyczyn od niej niezależnych. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile celem ich jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunkiem jest także brak zaliczenia danego wydatku do katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zwartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie obie strony zasadnie stwierdziły, że kary umowne, wskazane w przedmiotowym wniosku o interpretację nie mieszczą się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten odnosi się bowiem do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania – nie zaś, jak w przedmiotowej sprawie - kar wynikających z nieterminowego wykonania zobowiązania. Jak zasadnie wskazuje Minister Finansów, nie oznacza to możliwości automatycznego uznania takich wydatków za koszt podatkowy. O tym, czy dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów decyduje bowiem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś to, czy wydatek ten występuje, czy też nie występuje, w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kryterium celu poniesienia kosztu tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poza tym niezbędne jest istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Nietrafny jest zarzut skargi, że zapłata kar umownych jest zawsze działaniem racjonalnym, a staranne działanie przedsiębiorcy jest kryterium pozaustawowym, które nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cytowany przepis formułuje nieostre pojęcie "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", którego rozumienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2775/12, (dost. https:/cbois.nsa.gov.pl/), stwierdził, że kryterium celu poniesienia kosztu wiąże się z zamiarem działania podatnika ukierunkowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zobowiązana była do zapłaty kar umownych w przypadku nieterminowego wykonania usług informatycznych. Poniesienie wydatków z tytułu zapłaty kar umownych było zatem koniecznością (obowiązkiem), a nie wyborem korzystniejszego dla spółki wariantu. Z tych względów, w ocenie Sądu, wydatki z tytułu zapłaty kar umownych nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przesłankami działania, które można by zakwalifikować jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Celem podejmowanych przez spółkę działań było wykonanie usługi i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków wynikających z nieterminowego wykonania umowy. Nie można zatem uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki na zapłatę kar umownych powstałych z przyczyn zależnych od spółki, bez względu na to, jakiego rodzaju nieprawidłowość ma miejsce, tj. czy spółka spóźniła się z wykonaniem umowy, czy wykonała ją wadliwe. Z tych względów należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Z uwagi na związanie zarzutami przedmiotowej skargi, Sąd odnosił się jedynie do stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania przez skarżącą usług informatycznych z przyczyn zależnych od spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.