I SA/Kr 1277/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1277/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r., sprawy ze skargi Centrum K. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia [...] r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , UZASADNIENIE` We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych Centrum Kultury i Sportu w S.( powoływane dalej jako wnioskodawca bądź skarżący ) przedstawiło następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest Samorządową Instytucją Kultury wpisaną w Rejestrze Instytucji Kultury Urzędu Miasta i Gminy i jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się proporcją, albowiem oprócz usług opodatkowanych świadczy także usługi zwolnione z podatku VAT. Statutowym celem Instytucji jest świadczenie usług kulturalno-sportowo-rekreacyjno-turystycznych na rzecz ludności miasta i gminy. Podstawowe zadania to organizowanie różnego rodzaju imprez kulturalnych. Centrum organizuje m.in. takie imprezy plenerowe jak Dni S., 3-Maja, Turniej Sołectw, Dożynki, Wigilia w mieście. Organizowane imprezy służą integracji mieszkańców gminy wokół tradycji, dziedzictwa narodowego i regionalnego. Organizacja takich imprez plenerowych finansowana jest z dotacji podmiotowej uzyskanej od organizatora oraz z przychodów własnych Wnioskodawcy. Wstęp na imprezy jest wolny (bezpłatny). Podczas trwania imprez świadczone są następujące usługi: - promocja i reklama sponsorów i innych osób prawnych podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%, - wynajem stoisk pod działalność handlową podlegające opodatkowaniu stawką 23%, - dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną, rozrywkową podlegające opodatkowaniu stawką 23%. Ze względu na fakt, iż w trakcie tych nieodpłatnych imprez świadczone są usługi opodatkowane takie jak wymienione powyżej Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych na organizację imprezy kosztów odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy to np. kosztów nagłośnienia, wynajmu sceny, kosztów dostawy mediów, ochrony, dekoracji, sprzątania, najmu toalet itp. Są to koszty wspólne organizacji imprezy, na której świadczone są wymienione usługi najmu i reklamy oraz usługi kulturalne niepodlegające podatkowi VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację takich imprez plenerowych... W ocenie Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wnioskodawca podczas trwania imprezy nie świadczy usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Powołując się na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 uptu., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)°, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie i ponosiło w związku z organizacją imprez plenerowych. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] uznał, stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu organizowanych imprez kulturalnych tzw. imprez plenerowych, w ramach których Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, takich jak: koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, koszty dostawy mediów, ochrony dekoracji, sprzątania, najmu toalet, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odpłatnie realizowane przez Wnioskodawcę czynności w trakcie organizacji imprez kulturalnych (bezpłatnych imprez plenerowych) świadczenie usług reklamowych (promocja i reklama sponsorów), usług wynajmu stoisk pod działalność handlową oraz usług dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną lub rozrywkową, stanowić będą niewątpliwie czynności, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy o VAT. Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem organizowania dużych imprez plenerowych dla mieszkańców miasta, jest prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca organizuje więc w ramach swojej działalności statutowej imprezy plenerowe dla mieszkańców gminy na które wstęp jest bezpłatny. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na organizacje tych imprez nie może uprawniać doodliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną był również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonaniaodliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W świetle powyższych regulacji, w ocenie organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku od zakupów nabywanych w ramach realizowanych imprez plenerowych. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest bezpośredni, dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją ww. imprezy. W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z organizowaniem imprez plenerowych, gdyż cel tych imprez będzie służył przede wszystkim i bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy poprzez organizacje na rzecz mieszkańców gminy nieodpłatnych imprez kulturalnych, a wykorzystanie tego spotkania niejako przy okazji na cele komercyjne (promocja i reklama, wynajem stoisk i dzierżawa powierzchni pod działalność handlową) – jak wynika z okoliczności sprawy – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Podkreślono, że skoro ustawodawca podjął decyzję o zakresie dopuszczalnych odliczeń od podatku, to próba odliczenia na innej podstawie pewnych wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi odliczeniu nie może zyskać aprobaty tut. organu. Wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (realizacja celów statutowych Wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych). W konsekwencji uznano, że efekty organizowanych imprez pozostaną bez wpływu na wysokość obrotów opodatkowanych osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia dla zainteresowanych usług reklamy i promocji konkretnego sponsora oraz świadczenia usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlową. Opisane organizowane imprezy plenerowe mogłyby się odbyć niezależnie od tego czy na tych imprezach występowałyby usługi odpłatnej reklamy, sponsoringu, wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalnością czy też nie. Zauważono, że w opisie sprawy Wnioskodawca nie wskazał żadnych wydatków bezpośrednio związanych z wykonaniem przez niego usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a te które wskazał są wydatkami ogólnymi dotyczącymi całej imprezy, których jak podał Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu (Są to koszty wspólne organizacji imprezy, na której świadczone są wymienione usługi najmu i reklamy oraz usługi kulturalne niepodlegające podatkowi VAT). Te wydatki ogólne i tak byłyby poniesione niezależnie od tego czy w trakcie imprezy wystąpiłyby czynności opodatkowane czy nie. W świetle powyższego od takich wydatków ogólnych wymienionych we wniosku i niezwiązanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi nie jest możliwe dokonanie odliczenia w żadnej części gdyż celem ich poniesienia nie jest w pierwszej i najważniejszej kolejności wykonanie czynności opodatkowanych, bowiem te powstają niejako przy okazji czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zadań statutowych. Oznacza to, że związek wymienionych przez Wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych we wniosku, ponoszonych w związku z organizacją imprez plenerowych, gdyż zakupy te będą służyły bezpośrednio w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych Wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust 1 , art. 90 ust 1-3 ustawy VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust 1, art. 88 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy VAT W uzasadnieniu Skarżący podniósł , że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych. Jeszcze raz podkreślono , że stanowisko strony zostało potwierdzone w uchwale z 6 lutego 2015 r. Nr I FSP 9/10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy dostrzegalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostającej przy tym w korelacji z wydawanymi przez organy w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacjami przepisów prawa podatkowego. Tymczasem organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne, niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w tożsamych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest w ocenie Sądu całkowite i nie zostało w dostateczny sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. Minister Finansów w dotychczas wydawanych interpretacjach w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i niepodlegającymi temu podatkowi, podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Przedstawiona w niniejszej sprawie opinia stoi także w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów, z 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10. Tym bardziej , że w interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do ww. wyroku a w odpowiedzi na skargę jedynie lakonicznie podniesiono , że stanowisko składu siedmiu sędziów nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania . Podzielając przedstawione zarzuty skonstatować należy naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez wnioskującego wyrokach i uchwale NSA oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Skutkowało to wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej . Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek; dotychczasowe interpretacje organów pozostawały wszak w zgodzie z ukształtowanym orzecznictwem sądowym, a to ostanie nie zmieniło się na tyle, aby można było kreować twierdzenie o odstąpieniu od dotychczasowych poglądów. Wskazywane przez organ, na poparcie jego racji orzeczenia sądowe mają, póki co charakter jednostkowy. Nie można także upatrywać rzeczonego skutku we wskazywanym przez organ orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, albowiem sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. ( por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26 do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen.) Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.( wyrok NSA z 27 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 54/13) Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów podnieść należy , że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. W orzecznictwie ETS wskazuje się jednocześnie, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). ETS w wyroku tym stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej ETS stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Fakt, że Skarżący realizując zadania własne gminy , wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, iż w ramach tej działalności nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ bez wyjaśnienia stanu faktycznego przyjął , że w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek wymienionych przez Wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych . Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw faktycznych do przyjęcia , że efekty organizowanych imprez kulturalnych pozostaną bez wpływu na wysokość obrotów opodatkowanych osiąganych przez Wnioskodawcę. W tym zakresie Skarżący nie wypowiadał się przedstawiając stan faktyczny sprawy, opisując jedynie szeroki wachlarz usług świadczonych w trakcie organizowania imprez , które podlegają opodatkowaniu. Przypomnijmy , że były to usługi reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną i rozrywkową. W świetle przedstawionego stanu faktycznego brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzenia, że opisane imprezy plenerowe mogłyby się odbyć niezależnie od świadczenia tych usług. Wręcz przeciwnie , biorąc pod uwagę charakter tych usług można bez obaw przyjąć tezę odmienną , że usługi te są istotnym elementem imprez plenerowych determinując zarówno pod względem faktycznym jak i finansowym możliwość organizacji imprez . Okoliczność ta nie została w ogóle wyjaśniona , natomiast organ arbitralnie założył , że związek wymienionych przez Wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrócić natomiast należy uwagę , że wydatki dotyczące czynności niepodlegającymi podatkowi dotyczą takich kosztów jak np. kosztów nagłośnienia, wynajmu sceny, kosztów dostawy mediów, ochrony, dekoracji. Nie ma zatem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działalność Skarżącego służy jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej Skarżącego). Skoro w niniejszej sprawie nie wykazano dostatecznie , że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ma zastosowania , a Skarżącemu przysługuje co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opodatkowanymi zachodzi konieczność rozważenia przez organ, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego co do tego, że odliczenie podatku VAT ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Przywołać w tym miejscu jeszcze raz należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której wskazane zostało, że na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W konsekwencji w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.