II GSK 1122/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Iwona Rzucidło-Grochowska po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 895/15 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 895/15 oddalił skargę A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie 745.972 zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku A. w B. (dalej: skarżąca, spółka). W celu wyegzekwowania zaległości, zawiadomieniem z dnia 9 czerwca 2015r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki w [...] Organ podał, że zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 15 czerwca 2015r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. W dniu 23 czerwca 2015r. zobowiązana spółka złożyła w zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określone w art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zarzucając niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w związku ze zmianą jej siedziby, organem właściwym miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej jest Urząd Skarbowy [...]. Podniosła, że w tytule wykonawczym wskazano nieprawidłowy adres siedziby spółki. Ponadto zaznaczyła, że zajęcie rachunku bankowego spowodowało, iż nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań oraz generować zysków. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 23 lipca 2015r. odmówił uznania zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu organ podał, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej spółce w dniu 15 czerwca 2015r., zatem termin do złożenia zarzutów upłynął w dniu 22 czerwca 2015r. W związku z tym zgłoszone zarzuty nie podlegały rozpatrzeniu. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (Dyrektor IS) postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru odpisu tytułu wykonawczego wynika, iż korespondencję odebrał pracownik spółki - T.B.. Organ wskazał, że przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy z powodu niemożności jej doręczenia w dniu 11 czerwca 2015r. w sposób wskazany w art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) została pozostawiona na okres 14 dni w placówce Poczty Polskiej, o czym zawiadomienie umieszczono w skrzynce oddawczej adresata. W dniu 15 czerwca 2015r. T.B. odebrał w Urzędzie Pocztowym korespondencję, umieszczając na zwrotnym potwierdzeniu odbioru swój podpis oraz pieczęć spółki. Zdaniem organu, skoro pracownik spółki stawił się na Poczcie w celu odbioru przesyłki do niej adresowanej, to był on upoważniony do odbioru korespondencji w jej imieniu. Ponadto z adnotacji umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że T.B. posiadał pełnomocnictwo pocztowe nr 18/2014. W takich okolicznościach, w ocenie organu, uprawnienie pracownika do odbioru korespondencji w imieniu zobowiązanej spółki nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do argumentu zmiany miejsca siedziby spółki, Dyrektor IS wyjaśnił, że organ egzekucyjny w momencie wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji nie miał wiedzy na ten temat, a z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Krajowym Rejestrze Gospodarki Narodowej wynikało, iż spółka ma siedzibę pod adresem w B. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka wniosła zarzuty po terminie, który jest terminem zawitym, zatem nie może on być skracany ani przedłużany, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest bezskuteczna. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2015r. skarżąca podniosła, że organ nie może powoływać się na dobrą wiarę KRS-u skoro dysponuje własną ewidencją uregulowaną ustawowo, tj. ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. WSA przywołał stanowiska stron, wskazując, że zdaniem organu skarżąca spółka złożyła zarzuty z uchybieniem terminu do ich wniesienia, stąd zaszły podstawy do odmowy uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji; strona skarżąca natomiast podniosła, że zarzuty zostały wniesione w terminie, ponieważ organ błędnie skierował tytuł wykonawczy na adres nie będący siedzibą spółki. Sąd I instancji wyjaśnił, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w art. 45 k.p.a., pozostawiono ją na okres 14 dni w placówce Poczty Polskiej, umieszczając w skrzynce oddawczej adresata zawiadomienie o przesyłce, zatem uruchomiono tryb z art. 44 k.p.a. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru odpisu tytułu wykonawczego wynika, że korespondencję odebrał T.B. - pracownik zobowiązanej spółki - w dniu 11 czerwca 2015r., umieszczając na zwrotnym potwierdzeniu odbioru swój podpis oraz pieczęć spółki [...] (k. 5 akt administracyjnych). Z adnotacji umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynikało, że T.B. posiadał pełnomocnictwo pocztowe nr [...], które nie budziło wątpliwości. WSA powołując się na § 21 pkt 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013r., poz. 545) uznał za organem, że zwrotne potwierdzenie odbioru odpisu tytułu wykonawczego spełniło wymogi wskazane w powołanym przepisie, a spółka kwestionując pełnomocnictwo miała możliwość jego cofnięcia. Ponadto Sąd I instancji mając na uwadze treść art. 45 k.p.a. uznał, że adres na który skierowano tytuł wykonawczy był uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Krajowym Rejestrze Gospodarki Narodowej. Co prawda spółka powołała się na okoliczność złożenia do Sądu Rejonowego w [...] wniosku o zmianę siedziby, a nadto na zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 złożone w Urzędzie Skarbowym w [...], jednak powyższe nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, wysłanie bowiem przesyłki na adres uwidoczniony w KRS i faktyczne odebranie jej przez pracownika spółki, któremu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji nie cofnięto powoduje, iż nie ma podstaw do kwestionowania doręczenia. Wobec powyższego WSA doręczenie spółce odpisu tytułu wykonawczego uznał za skuteczne i za prawidłowe uznał stanowisko organu, że termin do złożenia zarzutów upłynął w dniu 22 czerwca 2015r. Zarzuty zaś zostały wniesione w dniu 23 czerwca 2015r., a zatem z uchybieniem 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o: "uchylenie zaskarżonego Postanowienia WSA w Bydgoszczy w całości, nadto o obciążenie strony przeciwnej (organu) zwrotem kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych w trybie przepisu art. 203 ust. POP". "Postanowieniu WSA" zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących doręczenie pism przez ich błędną wykładnię; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. strona przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie skargi kasacyjnej, podnosząc, że deklaracja VAT-R złożona w Urzędzie Skarbowym [...] skutecznie zawiadomiła organ o zmianie jej siedziby. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, nie podniesione przez stronę skarżącą naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. NSA wyjaśnia, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony naruszył Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014, z r. 26 sierpnia 2016 sygn. akt II GSK 448/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie spełnia tego wymogu formalnego pierwszy z zarzutów, to jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących doręczanie pism, bez wskazania konkretnych przepisów, które zostały w ocenie skarżącej kasacyjnie naruszone przez organy administracji. Zarzut nie może zostać uznany za uzasadniony również dlatego, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.), zatem w rozpoznanej sprawie do doręczeń pism zastosowanie miały przepisy k.p.a., a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podnieść i to, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej (ani k.p.a.), a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać również stosowny przepis p.p.s.a., który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Ponadto NSA wyjaśnia, że przepisy dotyczące doręczeń są przepisami procesowymi, zarzut ich naruszenia powinien być więc formułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Drugi z zarzutów, to zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy Sąd I instancji wyszedł poza granice danej sprawy, nie rozpoznał zarzutów skargi, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, albo dokonał kontroli tylko w granicach zarzutów, mimo istnienia wad kontrolowanego aktu niepodniesionych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt II GSK 860/12). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca spółka zarzuciła brak uwzględnienia przez WSA "w procesie wykładni przepisu szczególnego jakim jest przepis z postępowania rejestracyjnego, tj. (..) art. 96 ust.12 Ustawy o podatku od towarów i usług", który jako przepis szczególny musi mieć pierwszeństwo przed przepisem ustawy o KRS. Zarzut naruszenia tego przepisu podnosiła w skardze. Przepis art. 96 ww. ustawy reguluje kwestie rejestracji podatników podatku VAT. W myśl art. 96 ust. 12 "podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego". Skarżąca z faktem złożenia w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszeń rejestracyjnych dotyczących zmiany jej siedziby wiązała brak możliwości prawidłowego doręczenia jej tytułu wykonawczego na adres sprzed zmiany siedziby, co wywodziła z treści przepisu art. 96 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji istotnie nie przywołał w uzasadnieniu wyroku wprost ww. przepisu, odniósł się jednak do jego treści i stanowiska skarżącej stwierdzając, że powołanie się przez spółkę na okoliczność dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i aktualizacyjnego NIP-8 w Urzędzie Skarbowym Warszawa Bemowo nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, wobec prawidłowego doręczenia tytułu wykonawczego pracownikowi spółki legitymującemu się pełnomocnictwem do odbioru korespondencji. Stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Jest okolicznością niepodważoną w stanie faktycznym sprawy, że sporna korespondencja została odebrana przez pracownika spółki legitymującego się upoważnieniem pocztowym. Skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła, dlaczego złożenie zgłoszeń rejestracyjnych miałoby czynić to doręczenie nieprawidłowym, nie wskazała również przed którymi przepisami ustawy o KRS, ww. przepis art. 96 ust. 12 winien mieć pierwszeństwo. Zatem, wobec odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii dokonania przez stronę zgłoszeń rejestracyjnych zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a nie jest uzasadniony. Końcowo NSA zauważa, że z postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. załączonego przez stronę do pisma z dnia [...] lutego 2016 r. wynika, że zmiana siedziby spółki, na którą się powoływała nie została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy, do zmiany więc nie doszło, a deklaracje VAT składane w Urzędzie Skarbowym [.;;] były odsyłanego do Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).