II FSK 2378/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/12 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423-404/10/12-7/S/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423-404/10/12-7/S/DG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz ""G." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności; w ramach jednej z opcji wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z o.o. - dalej jako "S.". Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim: prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami - stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane), 20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w W., posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. [...] w W., cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę), umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów), umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych, należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług), kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność, rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty, otrzymane zaliczki i kaucje, tajemnice przedsiębiorstwa, baza klientów oraz 1% udziału w P. Sp. z o.o. Wnioskodawczyni wskazała, że prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa, wraz z dokonanymi nakładami, oraz wybudowane lokale, są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach S. Nieruchomości te nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych. Do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego, zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do S., spółka ta będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa, tj. budować i sprzedawać mieszkania, oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. czy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p."? 2. czy na podstawie art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a u.p.d.p. S. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, i zgodnie z art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 u.p.d.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)? 3. czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.p. S. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez S. w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nieruchomości nie były przez Spółkę ani nie będą przez S. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia, jak i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy? 4. czy w przypadku sprzedaży przez S. nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała odpowiednio do każdego z zadanych pytań: 1. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.p., 2. wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez S. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez S. na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, 3. S. będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez S. w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nie były przez Spółkę, ani nie będą przez S., wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia, jak i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, 4. w przypadku sprzedaży przez S. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 4. Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.p. nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej"; również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z o.o. wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy, przy czym przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki, która to umowa powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zdaniem Ministra Finansów, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania aportu (wartość ta powinna być co najmniej równa wartości nominalnej wydanych udziałów), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu. W ocenie organu, wynika to pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem zobowiązań związanych z tymi składnikami obrotowymi Minister Finansów wskazał, że zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Organ podkreślił, że istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez S. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) lub części/całości projektu deweloperskiego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, przy czym wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań, 2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi; 3) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.p., polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedsiębiorstwo - które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego - jako określony kompleks majątkowy w przedmiotowym znaczeniu zostało określone w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.". WSA w Warszawie podkreślił, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu zachodzi zatem sukcesja uniwersalna obejmująca wszystkie składniki mienia tego przedsiębiorstwa. Tym samym, mimo że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa, jako aportu wnoszonego do spółki z o.o. Sąd wskazał, że S. nabywając w aporcie przedsiębiorstwo skarżącej, wyda Spółce w zamian udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej, przy czym umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot aportu. Nie oznacza to jednak, że każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego, co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa, jak i jego zobowiązania. WSA w Warszawie zakwestionował stanowisko organu, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom, powiększona o poniesione nakłady; albowiem uznał, że uzasadnione ono mogłoby być jedynie przyjęciem, nieznajdującego oparcia w przepisach, założenia, że wspólnik spółki z o.o. otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby, zdaniem Sądu, do oczywiście błędnego wniosku, że zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z o.o. winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji zarzucił również błędne przywołanie przez organ w interpretacji art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.p. uznając, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniem przyszłym, tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport. WSA w Warszawie uznał, że organ negatywnie oceniając zawarte we wniosku o interpretację stanowisko skarżącej, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji, jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez S. jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział skarżącej w tej spółce; po drugie - w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa, nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki Minister Finansów wydał w dniu 3 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko dotyczące metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (ich części) wniesionych jako aport do spółki należy dokonać w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Będzie to wartość nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale. Nieruchomości mają bowiem w momencie wniesienia wkładu określoną wartość, obniżoną w związku z ciążącymi na przedsiębiorstwie zobowiązaniami. Od wartości tej zależy ilość i wartość nabytych udziałów, zależnych jednakże także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu, poza wydanymi udziałami S. nie poniesie żadnych innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu, dlatego nie ma podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości zobowiązań i obciążeń nabytych z przedsiębiorstwem. Minister Finansów odwołał się także do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. uznając, że wydatki poniesione przez S. na nabycie przedmiotu aportu to wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę za przedsiębiorstwo. Ujęcie kosztów uzyskania przychodów, jako wartości nominalnej udziałów wydanych przez S. za wnoszone aportem przedsiębiorstwo, równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, jest - zdaniem organu - uzasadnione. Organ podkreślił, że chociaż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna wydanych udziałów zostanie zmniejszona w związku z obciążającymi nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązaniami, to zobowiązań tych nie można uznać na wydatki na nabycie w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p. To cena nabycia stanowi podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, przyjęta przez Spółkę metodologia prowadziłaby do sytuacji, w której z jednej strony przejęte zobowiązania prowadziłyby do zmniejszenia ceny nabycia, a z drugiej - do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu, co wpływałoby na znaczne powiększenie kosztów uzyskania przychodów, a takiej możliwości u.p.d.p. nie przewiduje. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11, w której Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia w wydatkach na nabycie przedmiotu aportu zobowiązań, jako że mają one wpływ na wartość przedsiębiorstwa wnoszonego w aporcie; 2) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 4) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi; 5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że za wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznaje się wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamiana za przedmiot aportu, bez uwzględnienia zobowiązań przejętych w wyniku aportu. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów wydając interpretację w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez S. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) albo części/całości projektu deweloperskiego powinien był uwzględnić przejęte zobowiązania związane z nabytym przedsiębiorstwem. W ocenie Spółki, organ naruszył art. 153 P.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazania co do wykładni przepisów prawa zawartego w ww. wyroku WSA w Warszawie oraz dokonanie oceny prawnej bez podania podstawy prawnej. Skarżąca uznała, że organ nie uzasadnił w sposób zgodny z ustawowym wzorcem interpretacji w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe jej stanowisko, bowiem nie dokonał analizy ustawowych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W opinii Spółki, za wydatek na nabycie przedmiotu aportu należy uznać nie tylko sumę (tj. kwotę), która została już wydana w przeszłości, ale także sumę, która ma być wydana w przyszłości. Natomiast kwoty, które mają być wydane w przyszłości, należy z kolei utożsamiać z zobowiązaniem. W świetle powyższej definicji Spółka stwierdziła, że zobowiązanie jako suma, która zostanie zapłacona w przyszłości, również powinno być traktowane jako wydatek, tyle że w ujęciu kasowym powstanie on w późniejszym terminie. Wskazano, że ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do S. (równa lub wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo), a z drugiej strony wartość przejętych zobowiązań przez S. funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem. Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie zawiera w swoim katalogu wydatków związanych z inwestycją deweloperską, bowiem regulacja tego przepisu odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem nieruchomości przyporządkowane do przedsiębiorstwa są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę wnoszącą aport, a po dacie aportu - przez S. (otrzymującą aport), jako aktywa niewykazane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych (majątek obrotowy). Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/12 WSA w Warszawie oddalił skargę. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wskazując, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11 nie wskazał metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych jako aport, Sąd stwierdził jedynie, że Minister Finansów - negatywnie oceniając stanowisko skarżącej - nie podał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd podkreślił, że nie może wyręczać organu w wydaniu interpretacji, a we wskazaniach co do dalszego postępowania podał, jakie istotne kwestie powinny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji. WSA w Warszawie wskazał, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego mowa jest o wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu. Sąd podał, że w art. 4a pkt 2-4 u.p.d.p. zdefiniowano (kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy) takie terminy jak "składnik majątkowy", czy też "przedsiębiorstwo". Art. 4a pkt 3 tej ustawy stanowi z kolei, że ilekroć mowa w niej o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd przytoczył następnie definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c., wskazując że treść tego przepisu jednoznacznie dowodzi, iż poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem nie można zatem przejąć w drodze aportu. WSA w Warszawie podkreślił, że u.p.d.p. pojęciem przedsiębiorstwa posługuje się w znaczeniu art. 551 k.c., dlatego także wg tej ustawy definicja przedsiębiorstwa obejmuje wyłącznie składniki majątkowe (aktywa), a nie zobowiązania. Sąd przyznał, że wprawdzie art. 554 k.c. stanowi, iż nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności, a jego odpowiedzialność ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa wg stanu w chwili nabycia, a wg cen w chwili zaspokojenia wierzyciela, jednakże nabywca przedsiębiorstwa odpowiada za jego długi solidarnie ze zbywcą; wierzyciele w takiej sytuacji mogą domagać się zapłaty od niego, a także nadal od zbywcy przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, w momencie nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa (w aporcie) są to zobowiązania jedynie potencjalnie ciążące na nabywcy, nie można zatem uznać ich za koszt nabycia przedmiotu aportu w dacie jego wniesienia. WSA w Warszawie podniósł, że na poprawność ww. stanowiska wskazuje także ustawowa definicja składników majątkowych; zgodnie bowiem z art. 4a u.p.d.p. ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. W ocenie Sądu, z definicji składników majątkowych jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej Sąd wyprowadził wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując Sąd stwierdził, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Sąd wskazał, że zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w ustawie o rachunkowości rozumie się przez nie kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę. Sąd podkreślił, że aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości). Reasumując WSA w Warszawie podniósł, że jeżeli zobowiązania potencjalnie ciążące na nabywcy przedsiębiorstwa zostały uwzględnione przy wydawaniu za aport udziałów, kosztem uzyskania przychodu - przy zbywaniu przez spółkę nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa - będzie wartość nieruchomości z dnia aportu w proporcji przypadającej na sprzedawane lokale. Zdaniem Sądu, jedyne wydatki poniesione przez S. na nabycie przedmiotu aportu z tego momentu, to wydane udziały. Ujęcie kosztów uzyskania przychodów jako wartości nominalnej udziałów - odzwierciedlających wartość przedsiębiorstwa z daty wniesienia aportu - wydanych przez S. za wnoszone przedsiębiorstwo, równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko w przedstawionej kwestii. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocników - doradcę podatkowego [...] i doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia o treści sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11, w którym Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia w wydatkach poniesionych przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu zobowiązań, które w ocenie Sądu niewątpliwie mają wpływ na wartość przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu; 2. art. 3 § 2 pkt 4a i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację indywidualną wydaną z pominięciem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku sądu administracyjnego, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zawierającej uzasadnienie nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, polegający na braku odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, braku wskazania odpowiedniej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawarciu w uzasadnieniu wyroku tez wzajemnie sprzecznych oraz niewskazujących na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, jak również braku przedstawienia jednoznacznego stanowiska co do oceny prawnej kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że za wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznaje się wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za przedmiot aportu, bez uwzględnienia wartości zobowiązań przejętych w wyniku aportu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Zaakcentowano, że wykładnia materialnego prawa podatkowego zaprezentowana zarówno przez organ w wydanych interpretacjach, jak i przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, oparta jest na nieprawdziwym założeniu, że wartość udziałów wydanych w zamian za aport zawsze odzwierciedla wartość rynkową składników aportu, i w wyniku tego jest błędna. Błędna wykładnia doprowadziła organ interpretacyjny, a następnie Sąd pierwszej instancji, do wydania rozstrzygnięć nie tylko niezgodnych z przepisami postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, ale również sprzecznych z prawidłowo wykładanym przepisem materialnego prawa podatkowego. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiście niezasadny był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11 tenże Sąd stwierdził jedynie, że Minister Finansów negatywnie oceniając stanowisko skarżącej, nie podał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Taka relacja o stanowisku Sądu jest zbyt ogólnikowa, albowiem uzasadnienie ww. wyroku zawiera odniesienie się do stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. W szczególności Sąd ten stwierdził, że ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególnych składników majątkowych. Nie znajduje bowiem oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z o.o. otrzymuje określoną liczbę udziałów w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Zatem kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o dokonane nakłady. Niemniej z faktu skrótowego i nieprecyzyjnego zrelacjonowania stanowiska Sądu zawartego w poprzednim wyroku nie można wywodzić skutków prawnych, o ile Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie sprzeciwił się ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku wydanym w sprawie. Wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku z dnia 27 marca 2012 r. WSA w Warszawie nie zawarł stwierdzeń odmiennych od wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. W szczególności zwrócić należy uwagę, że w obydwu wyrokach Sąd nie stwierdził, iż zobowiązania związane z nabytym przedsiębiorstwem powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. WSA w Warszawie każdorazowo stwierdzał, że zobowiązania te wpływają na wartość i ilość nabytych udziałów, a nie na koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Organ interpretacyjny, a w ślad za nim WSA w Warszawie, zauważyły wpływ zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem na zmniejszenie ilości lub wartości uzyskanych w zamian niego udziałów. Ponowne zaliczenie tych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby z jednej strony do obniżenia wartości obejmowanych udziałów, natomiast z drugiej, do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, co stanowiłoby dla S. nieuzasadnioną prawnie korzyść finansową. Należy jednak zauważyć, że rozważania sądu oparte zostały na założeniu, że wartość nominalna udziałów odpowiada wartości rynkowej przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań i obciążeń związanych z tym aportem. W tym miejscu rodzi się pytanie, czy stanowisko organu interpretacyjnego, oraz w dalszej kolejności Sądu, mogło być wyrażone w istniejącym kształcie? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena była przedwczesna, względnie niepełna. Przechodząc zatem do oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to należy ocenić je łącznie, albowiem ich naruszenie jest wynikiem przyjęcia założenia, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów wydanych przez S. w zamian za aport jest równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się przedsiębiorstwo. Takie założenie nie znajduje oparcia w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Oceniając zatem jego stanowisko należało wyjaśnić, czy cena nominalna udziałów odpowiada "cenie" ich nabycia, wartości rynkowej przedsiębiorstwa uwzględniającej zobowiązania potencjalnie ciążąc na S. WSA w Warszawie zdaje się dostrzegł konieczność takiego doprecyzowania stanu faktycznego, poprzedzając kluczowy dla sprawy fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzeniem "Jeżeli zatem zobowiązania potencjalnie ciążące na nabywcy przedsiębiorstwa zostały uwzględnione przy wydawaniu za aport udziałów". Dla prawidłowej oceny zgodności z prawem stanowiska zaprezentowanego we wniosku niezbędne było jednak zawarcie stanowiska przedstawiającego skutki przyjęcia wartości udziałów nieuwzględniającej zobowiązań ciążących na zbywanych następnie nieruchomościach, co - jak twierdzi skarżąca - miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. Oczywiście nie było to możliwe na etapie kontroli sądowej, zatem rzeczą Sądu było dostrzeżenie takiej wątpliwości i wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu skargi. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest kompletny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować wykraczając tym samym poza jego treść (por. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 507/12, LEX nr 1356860; i z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2650/10, LEX nr1217583). Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny i dodatkowo wartość zobowiązań przyjętych przez S., będących funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem. Na dalszych etapach postępowania administracyjnego i sądowego skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że wartość nominalna udziałów nie odpowiada cenie ich nabycia, którą to powiększa przejęcie przez S. zobowiązań związanych z przedmiotem aportu. Wartość rynkowa składników majątkowych była wyższa od wartości nominalnej wydanych za nie udziałów. Należy zwrócić uwagę, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport nie musi odpowiadać jego wartości rynkowej. Ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej (art. 154 k.s.h.). Tymczasem organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji - wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu - przyjęły założenie, że koszt uzyskania przychodu jest równy wartości rynkowej aportu i jest jednocześnie równy wartości nominalnej udziałów. Zatem organ wydając interpretację indywidualną na podstawie zmodyfikowanego przez siebie stanu faktycznego sprawy naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie akceptując w swym wyroku niezgodną z prawem interpretację naruszył też wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a jeśli jest on niewystarczający dla wydania zgodnej z prawem interpretacji, gdyż nie zawiera w pełni jednoznacznych wskazań dotyczących tego, czy i jaki wpływ na wartość nominalną udziałów miały zobowiązania przejęte przez S., rzeczą organu będzie wykorzystanie trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą kwestią na którą organ i sąd pierwszej instancji nie zwróciły uwagi jest niedostrzeżenie różnego charakteru zobowiązań związanych z aportem. Takimi zobowiązaniami były m. in. kredyty zaciągnięte na finansowanie inwestycji deweloperskiej. S. będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży mieszkań. Odsetki od kredytów zaciągniętych na wybudowanie tych mieszkań ponoszone przez S. pozostają więc w oczywistym związku z osiąganym przychodem. Na zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów zwróciły uwagę: NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 613/11 i WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2320/13. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]