I FSK 885/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/15 w sprawie ze skargi Ośrodka Pomocy Społecznej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 149 i 151-157 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Ośrodka Pomocy Społecznej [...] (dalej: Ośrodek) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pytanie Ośrodka dotyczyło konieczności zakupu kasy fiskalnej. Zdaniem Ośrodka nie ma on takiego obowiązku, gdyż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a nadto wykonywane przez Ośrodek usługi pomocy społecznej korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 pkt 22 u.p.t.u. Organ nie zgodził się z Ośrodkiem, stwierdzając, że Ośrodek jako jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jako dotyczącego organów władzy publicznej, ani z wyłączenia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392, dalej: rozporządzenie), dotyczącego samych jednostek samorządu terytorialnego. Organ podatkowy dokonał też analizy przepisów regulujących zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, wskazując warunki skorzystania z tego zwolnienia w przypadku działalności Ośrodka. Zdaniem organu na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży (świadczenia usług opiekuńczych) przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, że podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 1.3. Uwzględniając skargę Ośrodka sąd pierwszej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę na status Ośrodka jako jednostki budżetowej gminy i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przywołując szerokie fragmenty uzasadnienia uchwały NSA sąd wskazał, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, gdyż nie prowadzi działalności w sposób samodzielny i niezależny od gminy, której majątkiem dysponuje, lecz działa w imieniu i na rzecz tej gminy. Sąd wskazał też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, z którego również wynika, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu tego przepisu. 1.4. Sąd zaakcentował, że - niezależnie od tego, czy Ośrodek jest jednostką budżetową gminy (jak wskazał sam Ośrodek we wniosku o wydanie interpretacji), czy powiatu (jak argumentował organ podatkowy w interpretacji indywidualnej) - w okolicznościach sprawy nie został przez Ośrodek spełniony warunek samodzielności, konieczny do uznania go za podatnika podatku VAT. W związku z tym stanowisko organu, sprowadzające się do twierdzenia, że Ośrodek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe, a zaskarżona interpretacja naruszała prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i zasadne było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna (k. 165-187) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów: 1) postępowania, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez błędnie ustalony stan faktyczny polegający na przyjęciu, że w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ośrodek wskazał, że jest jednostką budżetową gminy i w konsekwencji uznanie, że Ośrodek nie może być podatnikiem podatku VAT, 2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 13 us. 1 pkt 12 rozporządzenia, polegającą na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, polegające na uznaniu, że w wiążącym dla organu stanie faktycznym przedstawionym przez Ośrodek zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podczas gdy obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione w stanie faktycznym okoliczności nakazywały uznać, że Ośrodek podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestracyjnych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Ośrodek nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii, czy Ośrodek powinien być traktowany jako jednostka budżetowa gminy, czy jako jednostka budżetowa powiatu, należy podkreślić, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, przyznają, że jest to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, odpowiednie "przypisanie" bowiem Ośrodka nie zmienia tego, czy ma on status, czy też nie, odrębnego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku VAT. Z tego względu zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. nie może być uznany za zasadny, tylko bowiem uchybienie proceduralne mogące mieć choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną, tj. mogącą prowadzić do uchylenia skarżonego orzeczenia, podstawę kasacyjną. 6. Szerszego omówienia wymaga zarzut naruszenia prawa materialnego. Choć w petitum skargi kasacyjnej organ podatkowy bezpodstawnie wskazał, że według sądu pierwszej instancji wobec Ośrodka znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (sąd takiego stanowiska nie zajął), to już w uzasadnieniu środka odwoławczego organ podważa wywód sądu o braku samodzielności jednostki budżetowej i prezentuje tezę o możliwości traktowania takiej jednostki budżetowej i nadrzędnej jednostki samorządu terytorialnego jako odrębnych podatników VAT. Pogląd organu w tym względzie wyrażony został na podstawie analizy przepisów regulujących funkcjonowanie jednostek budżetowych, organ nie dostrzegł jednak, że wywód sądu wsparty został powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/13 i na wyrok Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-276/14. Orzeczenia te mają tymczasem dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie pierwszorzędne. Pierwszym kluczowym rozstrzygnięciem w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych na gruncie podatku od towarów jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. W uchwale tej Sąd rozstrzygnął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą jednostkom samorządu terytorialnego, jednak takiego przymiotu nie mają ich jednostki organizacyjne. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie wydzieloną dla niej częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach środków przyznanych takiej jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok, a wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, dochody zaś są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z osiąganymi przez nią dochodami, którymi zresztą nie może ona swobodnie dysponować. Nadto jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy, jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą, związanego z prowadzeniem działalności, ryzyka gospodarczego. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU.C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU.C:2009:695, pkt 103 – 107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. 7. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły być uwzględnione, skonstruowane są one bowiem w oparciu o błędne założenie, że Ośrodkowi można generalnie przypisać działanie w charakterze podatnika VAT. Twierdzenie organu, że Ośrodek samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., jest w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Sprawiedliwości niezasadne, co przesądza o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stanowiska tego nie zmieniają przywołane w środku zaskarżenia wyroki WSA w Białymstoku, zdaniem organu świadczące o zasadności poglądu o konieczności prowadzenia przez Ośrodek ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wyroki te, wydane w dniu 5 stycznia 2012 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 431/11 i I SA/Bk 432/11, pochodzą z okresu sprzed podjęcia powołanej wyżej uchwały w sprawie I FPS 1/13 i wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-276/14, i nie można uznać przedstawionego w nich wywodu za aktualny i znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia jest też to, że we wniosku Ośrodek sam uznał siebie za podatnika VAT, status taki stanowi bowiem element oceny prawnej stanu faktycznego, a nie samego stanu faktycznego (który wiązał organ). 8. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że Ośrodkowi nie można przypisać działania w charakterze podatnika VAT, a zatem prawidłowo sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).