I SA/Bk 432/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Domu Pomocy Społecznej J. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dom Pomocy Społecznej "J" w J. (dalej również jako: DPS, wnioskodawca) złożył 4 maja 2011 r. do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest powiatową jednostką organizacyjną i zgodnie z obowiązującym prawem kierowane są do niego osoby wymagające całodobowej opieki. Przyjęcie osoby w DPS jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku wydania przez organ właściwy dla tej osoby decyzji o skierowaniu do domu pomocy społecznej oraz ustalającej odpłatność za pobyt, jak również decyzji o umieszczeniu w domu pomocy społecznej (art. 59 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.). Do końca 2010 r. pomoc społeczna objęta była zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), w którym usługi w zakresie opieki społecznej nie są już wymienione jako zwolnione z obowiązku z ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. W związku z powyższym DPS sformułowało następujące pytania: 1) czy w obecnym stanie prawnym wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjowania za pomocą kas fiskalnych? 2) W przypadku konieczności rejestrowania za pomocą kasy, komu DPS powinien wystawiać dokument z kasy fiskalnej: mieszkańcowi, za którego opłatę wnosi właściwy organ emerytalno - rentowy, bądź gmina? organowi emerytalno - rentowemu, bądź gminie, która wnosi opłatę należną mieszkańca? gminie, która kieruje do DPS i jest zobowiązana - zgodnie z wydaną przez siebie decyzją o odpłatności wnieść opłatę wynikającą z różnicy ustalonego przez starostę kosztu utrzymania jednego mieszkańca w DPS na dany rok i ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa oraz wniesionej odpłatności należnej ze świadczenia emerytalnego, rentowego bądź zasiłku - do wniesienia opłaty do pełnego kosztu utrzymania. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca zwrócił uwagę, że w ramach swojej działalności świadczy wyłącznie usługi pomocy społecznej, które zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) są zwolnione od podatku. W takiej sytuacji z tytułu tychże usług nie wystąpi kwota podatku związanego z obrotem, w związku z czym nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji z użyciem kasy. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących odnosi się jedynie do tych czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT - gdyż jest ono wydane na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca szczegółowo określił czynniki, które mają być podstawą szczegółowych regulacji prawnych. Wnioskodawca podniósł, że w sposób przejrzysty ewidencjonowane są wszelkie dochody jego jak i wydatki. DPS jako jednostka budżetowa jest bowiem zobowiązany, do prowadzenia księgowości zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych i ustawy o rachunkowości. Wprowadzenie kas rejestrujących spowoduje konieczność sporządzania dodatkowej dokumentacji finansowo-księgowej, będącej dublowaniem obecnie prowadzonych czynności księgowych w tym zakresie, co stoi w sprzeczności z ważnym interesem publicznym, zgodnie z zapisem art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto DPS powołał się na art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że ustawa o pomocy społecznej nie przewiduje podpisywania żadnych umów pomiędzy pensjonariuszem a DPS prowadzonym przez jednostki samorządu terytorialnego. Żadnej umowy nie podpisuje także DPS z "gminą kierującą", gdyż podstawą rozliczeń finansowych pomiędzy jednostkami jest wydana przez tę gminę decyzja administracyjna. W tej sytuacji brak jest podstawy prawnej do stosowania kas fiskalnych w celu ewidencjonowania wpłat z tytułu odpłatności za pobyt pensjonariusza w DPS prowadzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z takim stanowiskiem DPS nie ustosunkował się do drugiego pytania. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko DPS za nieprawidłowe. Organ podniósł, że art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, co pośrednio wynika z art. 111 ust. 5 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług organ zwrócił uwagę, że kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, przewidujące zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaży w zakresie czynności świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930). Dokonywana przez DPS sprzedaż nie jest zaś objęta zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 i pkt 1 w powiązaniu z poz. 1-32 załącznika tego rozporządzenia. Minister Finansów zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, gdy osiągnięty przez wnioskodawcę obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczył w ubiegłym roku kwotę 40.000 zł, to ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej mógł korzystać do 30 kwietnia 2011 r., stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia 26 lipca 2010 r. Dodatkowo istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Jednocześnie organ zaznaczył, że wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z zapisów § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z pkt 37 załącznika, pod warunkiem pełnienia wszystkich warunków określonych w tym przepisie. Końcowo Minister Finansów stwierdził, że przywołany przez stronę art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Usługi opieki społecznej, które świadczy wnioskodawca, mogą być bowiem przedmiotem legalnego obrotu. W skardze na powyższą interpretację DPS wniósł o jej zmianę i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że treść art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Kluczowym jest tu sformułowanie: "prawnie skutecznej", a nie "prawnie zabronionej i podlegającej karze". W związku z powyższym, gdyby miała miejsce jakakolwiek umowa pomiędzy DPS a mieszkańcem DPS w zakresie ponoszenia odpłatności, w szczególności w zakresie jej wysokości, byłaby ona "prawnie nieskuteczna". DPS podniósł, że usługi pomocy społecznej są zwolnione z VAT, tak więc wydruk z kasy fiskalnej nie będzie zawierał kwoty podatku. Natomiast w kwestii zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów podopieczni DPS taki dokument otrzymują w oryginale także w chwili obecnej w postaci potwierdzenia wpłaty do kasy na druku KP (kasa przyjmie), z kolei kopia tegoż dokumentu znajduje się w dokumentacji księgowej DPS. Takie rozwiązanie jest bardziej przejrzyste z racji tego, iż na druku KP znajduje się imię i nazwisko osoby dokonującej wpłatę. Wydruk z kasy fiskalnej, w postaci paragonu, takiej informacji nie posiada. Strona skarżąca, odwołując się do obowiązujących zasad odpłatności za pobyt w DPS (art. 62 ustawy o pomocy społecznej) wskazała, że odpłatność mieszkańca jest w części przekazywana przez organ rentowy, bądź gminę bezpośrednio na rachunek dochodów DPS. Dokumentując na kasie fiskalnej jedynie wpłatę dokonaną w formie gotówkowej przez mieszkańca, bezpośrednio do kasy DPS, dokumentowana jest jedynie część jego wpłaty. Pozostaje kwestia udokumentowania pozostałej kwoty, którą mieszkaniec de facto wniósł tytułem odpłatności, za pośrednictwem organu rentowego, bądź gminy, a która to odpłatność jest również ponoszona. W takim przypadku winien zaistnieć drugi dokument z kasy fiskalnej, potwierdzający dokonanie wpłaty przez mieszkańca za pośrednictwem organu rentowego bądź gminy. Tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej jest mowa, iż "nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas dostawa towarów i świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej". W przypadku wpłaty do kasy, dokument z kasy fiskalnej w formie paragonu nie udokumentuje całości należnej kwoty tytułem ponoszenia odpłatności. Spowoduje tylko konieczność przyporządkowania konkretnej wpłaty do konkretnego mieszkańca, co się wiąże z koniecznością wystawienia kolejnego dokumentu, tj. KP (kasa przyjmie), tak jak jest to praktykowane dotychczas. Poza wprowadzeniem paragonu nie przyniesie to żadnych zmian w dokumentacji poza dodatkowymi kosztami związanymi z zakupem, instalacją oraz eksploatacją kasy fiskalnej, jak również żadnych korzyści dla budżetu państwa w związku ze zwolnieniem usług pomocy społecznej z VAT. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy obowiązku prowadzenia przez DPS ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednym z argumentów strony przemawiających jej zdaniem za tezą o braku konieczności prowadzenia ewidencji z użyciem takiej kasy w przedstawionym stanie faktycznym, jest fakt zwolnienia od podatku świadczonych przez nią usług pomocy społecznej (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług). Przedstawiona argumentacja nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które nie różnicują obowiązku prowadzenia ewidencji w formie kas rejestrujących od statusu podatnika "czynnego" lub "zwolnionego", jak też od tego, czy dane czynności są zwolnione od opodatkowania VAT. Jedynym wprowadzonym przez ustawodawcę elementem różnicującym są grupy podatników, których dotyczy obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w omawiany sposób. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek takiego ewidencjonowania sprzedaży wprowadzony więc został dla określonej grupy podatników, tj. podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i dotyczy wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz wymienionych w tym przepisie kategorii nabywców, w tym również podatników zwolnionych od VAT. Słusznie organ zwraca uwagę, że powyższe można wywieść z art. 111 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego limit zwrotu kwoty nabycia kasy fiskalnej dla podatników zwolnionych z VAT - tyle, że w odmienny sposób niż podatnikom "czynnym" (ust. 4) z uwagi na to, iż u podatników zwolnionych nie występuje podatek należny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 (90% ceny zakupu kasy (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł) na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. Dodatkowo wskazać trzeba, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, przewidziany został obowiązek ewidencjonowania przez podatników, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług osiągniętego obrotu jako obrotu zwolnionego od VAT. Kolejnym argumentem strony wskazującym jej zdaniem na brak konieczności ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących jest treść art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również i w tym przypadku zarzut okazał się niezasadny. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, iż w przepisie tym chodzi o czynności ze swej natury nielegalne, niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, zabronione przez prawo (np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja). Jednocześnie podkreśla się, iż uwzględniając regulacje wspólnotowe pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. np. wyrok NSA z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 52/09, LEX nr 575025; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 6, LEX 2011). Zgodzić się należy również z poglądem, że omawiany przepis dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu (zob. wyrok NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1920/07, LEX nr 518726). W związku z powyższym fakt, że brak jest podstaw do zawarcia przez DPS będący powiatową jednostką organizacyjną samorządu umowy cywilnoprawnej z pensjonariuszem, nie może stanowić argumentu o wykluczeniu obowiązku ewidencjonowania przez stronę sprzedaży na kasie rejestrującej. Trafnie wskazuje organ, że wskazane we wniosku usługi świadczone przez DPS mogą być przedmiotem legalnego obrotu. To z kolei powoduje, że nie ma zastosowania wyłączenie świadczonych przez stronę usług, o którym mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług spod zakresu tej ustawy. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie zawsze jednak będą mieli obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustawodawca upoważnił bowiem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał przywołane już rozporządzenie z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego aktu, zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym nie wymieniono jednak, w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego aktu (tj. rozporządzenia z 23 grudnia 2009 r.) usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Oznacza to, że obecnie świadczenie takich usług objęte jest co do zasady obowiązkiem prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o ile oczywiście dany przypadek nie mieści się w dyspozycji zawartych w rozporządzeniu innych zwolnień. Jak jednak słusznie zauważył organ interpretujący z przepisów rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. wynika, że wobec podatników świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia pomocy społecznej przedłużono zwolnienie z obowiązku prowadzenia tego rodzaju ewidencji sprzedaży. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Stąd wobec podatników świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej obowiązek takiego ewidencjonowania na zasadach ogólnych powstał od 1 maja 2011 r. Przedstawione we wniosku i skardze okoliczności i dane wskazują, co zresztą zauważył również organ w wydanej interpretacji, że DPS mógłby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z zapisów § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 37 załącznika do tego aktu, pod warunkiem wszakże spełnienia wszystkich warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z tą regulacją czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej jest świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zwolnienie to nie dotyczy jednak podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r. Powyższe okoliczności przekonują, że wydana w tej sprawie interpretacja jest zgodna z prawem. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.