I SA/Sz 269/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę Pismem z dnia 30.10.2013 r. Gmina Miasto Ś., reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o wznowienie postępowania m.in. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., nr [...] określającą Gminie za grudzień 2008 r. w podatku od towarów i usług, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną żądania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) . W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: - fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P. Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje, - fakt ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami na cmentarzach oraz ich bieżącym utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony, - fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, - fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną, - fakt ujawnienia części sprzedaży zwolnionej w listopadzie 2008 r. Powyższe okoliczności, zdaniem strony, stanowią istotne dla sprawy okoliczności, skutkujące koniecznością określenia innej kwoty podatku od towarów i usług min. za grudzień 2008 r. Po zapoznaniu się z wnioskiem z dnia 30.10.2013 r. postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. na podstawie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 12.03.2014 r., Strona wniosła uzupełnienie do materiału dowodowego, wskazując na nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa nieznaną wcześniej organowi podatkowemu stanowiącą dodatkową przyczynę wznowienia postępowania podatkowego m.in. za grudzień 2008 r., tj. fakt, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r., w tym w grudniu 2008 r., zmniejszeniu winna ulec wartość sprzedaży zwolnionej. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] r., nr US [...]i określił Gminie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią sprzedaż opodatkowaną. Nieznane organowi dowody, dotyczące wykonywania przez podatnika opisanych czynności opodatkowanych, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. - w ocenie organu podatkowego - wypełniały przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mają bowiem, jak wyjaśniono, znaczenie prawne dla sprawy. W związku z tym dowody ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżącym ich utrzymaniem stanowią, jak stwierdzono, istotną nową okoliczność dla sprawy, istniejącą w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w dokumentach związanych z ponoszonymi wydatkami, które dotyczą inwestycji na cmentarzach komunalnych oraz bieżącego ich utrzymania. Odwołując się do uregulowania zawartego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, sprecyzowano, że prawo do skorygowania podatku naliczonego za grudzień 2008 r. wygasło z dniem 31.12.2012 r. Oceniając następną okoliczność, tj. fakt nieodliczenia częściowego podatku naliczonego z faktur VAT związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, organ podatkowy wskazując podstawową cechę podatku od wartości dodanej, tj. neutralność, która prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta, stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie ograniczono stronie prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Strona w tym przypadku skorzystała ze swego prawa co do możliwości odliczenia - nie dokonując odliczenia podatku naliczonego. Nadto wskazano, iż wznowione postępowanie, o którym mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzyganiu w sprawie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne i odwoławcze). Zakres tego postępowania zależy wyłącznie od konkretnej przesłanki będącej podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Dodatkowo podkreślono, iż proporcji, o której mowa we wskazanych przepisach prawa materialnego, nie można rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów w danej sprawie. Merytoryczne rozpatrzenie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec Gminy Miasto Ś. zostało zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...]r., w której organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez stronę dowody dokumentujące nabycie towarów i usług - pozostałych, towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony w odliczeniu w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do wskazanej przez stronę nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej kwestii zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku z wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego, organ podatkowy podzielił stanowisko strony, iż należą one do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej i okoliczność ta wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że w sprawie istnieją cztery okoliczności faktyczne, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Te okoliczności to fakt: - wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P., - zawyżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta niepodlegającej ustawie od towarów i usług, - dokonywania nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, -nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś.. Podatnik nie uwzględnił tych okoliczności w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz nie wnioskował o ich uwzględnienie w toku prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Fakt wykonywania tych czynności nie był znany organowi wydającemu decyzję. Mając na względzie całokształt materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w danej sprawie doszło do: - zawyżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł), - zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P., o kwotę [...] zł (kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług według 7% stawki [...] zł, kwota brutto [...] zł). W przypadku zaś nowych okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług oraz środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, organ podatkowy I instancji odwołując się do uregulowania zawartego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, sprecyzował, że prawo do skorygowania podatku naliczonego od tych zakupów za grudzień 2008 r. wygasło z dniem 31.12.2012 r. Jednocześnie organ podatkowy I instancji przypomniał, iż w decyzji z dnia [...] r., nr [...], stwierdzono, iż podmiot nieuprawniony, tj. Urząd Miasta Ś. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w związku z czym określił Gminie Miasto Ś. w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w części dotychczasową decyzję z dnia [...] r., nr: [...] i określił Gminie Miasto Ś.za grudzień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł (szczegółowo opisując sposób wyliczenia). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina Miasto Ś. reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 25.09.2014 r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, albo ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: -art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem w decyzji z dnia [...] r., nr [...], ponieważ wyszły na jaw nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nieznane dotąd organowi, skutkujące zmianą wysokości zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Tymi nowymi okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla sprawy są fakty wskazane we wniosku z dnia 31.10.2013 r. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik argumentował swoje stanowisko co do wskazanych faktów, które ocenia odmiennie, aniżeli w uzasadnieniu zawartym w zaskarżonej decyzji. Odnośnie nieuznania przez organ podatkowy I instancji za nowe okoliczności faktyczne ujawnionej proporcji sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych) Odwołujący przytoczył tezy orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł również, że w wyniku prowadzonego u podatnika audytu okazało się, że występują u niego zakupy związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Okoliczność ta nie była zaś wcześniej znana organowi prowadzącemu postępowanie i istniała w dacie wydawania decyzji. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Odwołującego, upływ terminów wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje co najwyżej, iż podatnik utracił prawo do skorygowania podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi bowiem wyraźnie o prawie podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej. W żadnym razie przepis ten nie pozbawia podatnika samego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik przeprowadził szeroko zakrojoną polemikę, powołując się na wykładnię sądową i językową. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., nr [...] i określił Gminie Miasto Ś. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy odnosząc się do pierwszej ze wskazywanych przez stronę jako nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wykonywania czynności opodatkowanych poprzez pobieranie opłat za miejsca grzebalne na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz w Ś.-P. i ponoszenia inwestycji na tych obiektach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nieznane organowi podatkowemu dowody potwierdzające wykonywanie przez Gminę tych czynności mają, zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem, charakter cywilnoprawny. Przyjęcie zwłok do pochowania, wybór miejsca przeznaczonego na grób oraz wybudowanie grobu są czynnościami opartymi na cywilnoprawnej umowie, o czym wyraźnie przesądza treść art. 7 ust. 4 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. nr 118, poz. 687 ze zm.). Dodał przy tym, że dotyczy to bez żadnych różnic zarówno cmentarzy komunalnych (art. 1 ust. 1 ww. ustawy o cmentarzach), którymi administruje gmina, jak i cmentarzy wyznaniowych (patrz: teza wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2005 r., sygn. akt I Aca 853/04). Powołując następnie treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że aby uznać świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonacie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów i usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedmiotowe usługi sklasyfikowano do grupy PKWiU 93.03, tj. "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Zatem na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy są one opodatkowane (w badanym okresie) stawką w wysokości 7 %. W związku z tym wartość sprzedaży z ww. tytułu wynosi [...] zł, zaś podatek należny [...] zł. Zaznaczono zarazem, że nieznane organowi podatkowemu I instancji, dowody dotyczące wykonywania przez stronę ww. czynności opodatkowanych istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 25.02.2010 r., w ocenie organu odwoławczego, wypełniały przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mają bowiem, jak wyjaśniono, znaczenie prawne dla sprawy. W konsekwencji przyjęto, że z uwagi na fakt, że usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane przedmiotowym podatkiem, zatem zaistniała także konieczność uznania uprawnienia strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem komunalnym, na którym Gmina świadczy odpłatne ww. usługi. Uwzględniając następnie normę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że nieznane organowi podatkowemu I instancji dowody ponoszenia ww. wydatków, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. stanowiły istotne dla sprawy nowe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami mogą stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio. Organ odwoławczy zauważył, że na okoliczność ponoszenia wydatków w zakresie nabycia towarów i usług pozostałych, służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej za ww. miesiąc (trzecia okoliczność), podatnik przedłożył następujące dowody: 1) rejestr zakupów VAT za grudzień 2008 r. - nabycie towarów i usług pozostałych służących sprzedaży wyłącznie opodatkowanej w którym wykazano: - wartość brutto [...] zł, - wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 22% [...] zł, - wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 7% [...] zł, 2) faktury VAT wystawione na Gminę przez spółkę z o.o. "[...]": - nr [...] z dnia 30.11.2008 r. za pracę inkasenta na rzecz Gminy za listopad 2008 r. na wartość brutto [...] zł, - nr [...] z dnia 30.11.2008r. za poniesione koszty prac konserwacyjnych wykonanych przez "[...]" spółkę z o.o. NIP: [...] na cmentarzach komunalnych w Ś. za listopad 2008 r. na wartość brutto [...] zł. W świetle tego przyjęto, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie Miasto Ś. za grudzień 2008 r. przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznej sprzedaży opodatkowanej. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż nie sposób było pominąć, że na okoliczność ponoszenia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej dotyczącej cmentarzy komunalnych (czwarta okoliczność), podatnik przedłożył dowody: 1) rejestr zakupów VAT za grudzień 2008 r. - nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - Cmentarze komunalne, w którym wykazano: - wartość brutto [...]zł, - wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 22% [...] zł, 2) faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia 1.12.2008 r. oraz nr [...] z dnia 17.12.2008 r. wystawione na Gminę przez "[...]" spółka Jawna, Ś., ul. [...], NIP: [...] za wykonanie usługi dotyczącej rozbudowy cmentarza komunalnego w P. oraz remontu kaplicy przy ul. [...] w Ś. na łączną wartość brutto [...] zł w tym podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności faktyczne towarzyszące nabyciu usług w zakresie rozbudowy cmentarza komunalnego w P. oraz w zakresie remontu kaplicy przy ul. [...] w Ś. przez Gminę, Organ odwoławczy uznał, iż podatnikowi przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się natomiast do podnoszonej prze Stronę nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej kwestii zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż należą one do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej i okoliczność ta wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta Ś. realizując zadania Służby Geodezyjnej i Kartograficznej (faktycznie pełni funkcję starosty), działa jako organ władzy publicznej, a wykonywane przez niego czynności polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Gmina w ramach swoich struktur organizacyjnych posiada Biuro Geodety Miasta, gromadzące i udostępniające swoje zasoby dla ludności za odpłatnością. Opłaty za te czynności pobierane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. z 2004 r. nr 37 poz. 333) wydanego na podstawie art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Dlatego też Gmina Miasto Ś., działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanej z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nie występuje we wskazanym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nieznane organowi podatkowemu dowody, dotyczące wykonywania przez podatnika wyżej opisanych czynności opodatkowanych oraz sprzedaży zwolnionej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. stanowią w ocenie organu podatkowego, przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mają bowiem, jak wyjaśniono, znaczenie prawne dla sprawy. Wobec powyższego stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia sprzedaży zwolnionej w grudniu 2008 r. o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem wartość sprzedaży zwolnionej za ten miesiąc wynosi [...] zł, co wynika z wyliczenia [...]zł – [...] zł. Odnosząc się zaś do następnego zarzutu odnośnie błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy powołując treść art. 86 ust. 13 ww. ustawy wskazał, że przepis ten określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Ustawodawca określił datę istotną na dzień początku roku, jedynie w celu zdeterminowania daty upływu terminu. W przepisie tym nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tyle, że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. Jak wskazał organ odwoławczy, uwzględniając okoliczności towarzyszące rozpatrywanej sprawie, a w szczególności, iż postępowanie z wniosku strony z dnia 30.10.2013 r., prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, tj. w zaistniałej sytuacji w trybie, o którym mowa w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, należy podnieść, że w wyroku z dnia 15.05.2014 r., sygn. IFSK 836/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług a art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest normą upoważniającą podatnika do realizacji - w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu - zasady i neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter norma ta może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty tego rozliczenia, w tym również w zakresie prawa do odliczenia podatku, mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro w tym przypadku podatnik ten musi w celu korekty tego podatku inicjować tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji ostatecznej, a już w okresie trwania postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) jego prawo do skorygowania deklaracji było zawieszone, w pełni uprawnione jest wydłużenie dla takiego podatnika okresu możliwości domagania się stosownej korekty podatku do odliczenia, pod ograniczoną - w tym przypadku przesłankami wznowienia postępowania - kontrolą organu podatkowego. W świetle tego, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił przedstawione przez stronę okoliczności i dowody, uznając za nowe istotne okoliczności, o których mowa w przepisie art. 240 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P., - zawyżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta nie podlegającej ustawie od towarów i usług, - dokonywania nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, -nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś.. Jak wskazano podatnik nie uwzględnił tych okoliczności w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz nie wnioskował o ich uwzględnienie w toku prowadzonych zwykłych postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Fakt wykonywania tych czynności nie był znany organowi wydającemu decyzję. Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji dokonując rozliczenia podatnika za grudzień 2008 r. po wznowionym postępowaniu uwzględnił jednie dwie pierwsze okoliczności, o których mowa powyżej, dokonując za ten miesiąc zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej oraz zwiększenia wartości sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, uznając za nowe okoliczności nieznane organowi opisane zdarzenia (nabycia towarów i usług oraz środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną), o których mowa w przedstawionych przez podatnika fakturach VAT z dnia: - 30.11.2008 r. o nr [...] oraz [...], - 1.12.2008 r. o nr [...] i [...] - 17.12.2008 r. o nr [...] stwierdzić trzeba, iż w opisanym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach w łącznej kwocie [...] zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ś. decyzją z dnia [...] r., określił Gminie Miasto Ś., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Określona niniejszą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwota zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi [...] zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., i określił Gminie Miasto Ś. za grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powyższej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina Miasto Ś. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z oceną organów podatkowych w kwestii nieuznania faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi kosztami ogólnymi za okoliczność, o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej, jeśli w sprawie mają miejsce przesłanki, które skutkują wznowieniem postępowania i podjęciem próby orzeczenia na nowo o wysokości zobowiązań podatnika (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to tak czy inaczej dotychczasowa decyzja (mimo jej ostateczności) nie ostaje się w obrocie prawnym. Wydawana jest wówczas nowa decyzja. W tym stanie rzeczy, jak podnosi Skarżąca, organ podatkowy orzekając na nowo o wysokości zobowiązań podatkowych podatnika (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) powinien wziąć pod uwagę wszelkie znane mu wówczas okoliczności faktyczne i prawne, jakie są mu znane na dzień wydawania nowej decyzji. Tego wymaga bowiem zasada legalizmu oraz zasada ponoszenia przez jednostkę ciężarów publicznych, lecz tylko określonych w ustawie. W związku z koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej (z powodu zidentyfikowania nowych okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi wydającemu decyzję) nowa decyzja musi być wydana przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i prawnego objawionego na dzień wydawania ponownej decyzji. W związku z tym, niezależnie od uznania ujawnionej proporcji sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych) za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu przepisów art. 245 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy wydając nową decyzję w miejsce dotychczasowej decyzji ostatecznej powinien uwzględnić prawo do częściowego odliczenia przez podatnika podatku, stosownie do ujawnionej właśnie wówczas proporcji sprzedaży. Strona podniosła, że Gmina wcześniej proporcji sprzedaży nie ustalała. Zatem fakt ustalenia tej proporcji jest okolicznością "nową", choć istniejącą wcześniej (wynikającą z istniejącego wówczas stanu faktycznego). Niewątpliwie jest to okoliczność "nie znana wcześniej organowi", gdyż gdyby miał on o niej wiedzę, to ustaliłby kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny z uwzględnieniem tej proporcji. Tego zaś, wydając zaskarżoną decyzję, nie uczynił. Nadto okoliczność, o której mowa, tj. ustalenie proporcji sprzedaży, jest istotna dla sprawy, bowiem rzutuje bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia. Gdyby została ona uwzględniona przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy po raz pierwszy, to treść decyzji byłaby inna (organ uwzględniłby podatek naliczony podlegający odliczeniu częściowemu w ramach proporcji sprzedaży). Dodatkowo Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe w zakresie interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Merytoryczne rozpatrzenie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec Gminy Miasto Ś. zostało zakończone decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] r., w której organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że w sprawie istnieją cztery okoliczności faktyczne wskazane we wniosku z dnia 31.10.2013 r., uzupełnionym dnia 14.03.2014 r. przez Gminę Miasto Ś., o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Te okoliczności to fakt: wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P., zawyżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta niepodlegającej ustawie od towarów i usług, dokonywania nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś.. Podatnik nie uwzględnił tych okoliczności w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz nie wnioskował o ich uwzględnienie w toku prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Fakt wykonywania tych czynności nie był znany organowi wydającemu decyzję. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporna pozostała kwestia przyjęcia przez organ, czy fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami proporcji sprzedaży jest nową okolicznością. A zatem na gruncie niemniejszej sprawy ocenić należy działania organów podatkowych w kwestii nieuznania faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi kosztami ogólnymi za okoliczność, o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego jeśli w sprawie mają miejsce przesłanki, które skutkują wznowieniem postępowania i podjęciem próby orzeczenia na nowo o wysokości zobowiązań podatnika (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to tak czy inaczej dotychczasowa decyzja (mimo jej ostateczności) nie ostaje się w obrocie prawnym. Wydawana jest wówczas nowa decyzja. W tym stanie rzeczy - jak argumentuje skarżący - organ podatkowy orzekając na nowo o wysokości zobowiązań podatkowych podatnika (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) powinien wziąć pod uwagę wszelkie znane mu wówczas okoliczności faktyczne i prawne, jakie są mu znane Organ tej oceny nie podzielił. Sąd zaakceptował stanowisko organu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] jako wydana przez organ podatkowy I instancji, od której strona nie złożyła odwołania, jest ostateczna. Jednym ze sposobów weryfikacji tych decyzji jest wznowienie postępowania. Postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem samodzielnym, pozainstancyjnym, co oznacza, iż jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest zatem instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wskazuje się przy tym, iż instytucja ta nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w cytowanym art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09 a Sąd w tym składzie tą ocenę podziela istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 cyt. ustawy. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ww. ustawy podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Strona we wniosku z dnia 30.10.2013 r. o wznowienie postępowania podniosła, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] obarczona jest wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy zauważyć, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zatem pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011; Unimex, Wrocław 2011; s. 985). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W efekcie zaakcentować wypada, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. W świetle tego stwierdzono, że w decyzji z dnia [...]r., znak: [...], organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił przedstawione przez stronę okoliczności i dowody, uznając je za nowe istotne okoliczności, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P., zawyżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta nie podlegającej ustawie od towarów i usług, dokonywania nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś.. Jak wskazano podatnik nie uwzględnił tych okoliczności w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz nie wnioskował o ich uwzględnienie w toku prowadzonych zwykłych postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Fakt wykonywania tych czynności nie był znany organowi wydającemu decyzję. Bezsporne jest zatem, że określone we wniosku nowe okoliczności dotyczyły zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego. Oceniając sporną ze wskazywanych przez stronę okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. fakt ujawnienia się prawa przysługującego podatnikowi do odliczeń częściowych (skorygowania wskaźnikiem struktury towarów i usług pozostałych oraz towarów i usług zaliczanych do środków trwałych za grudzień 2008 r., w związku z faktem ustalenia proporcji sprzedaży w 2008 r.) - nie stanowi on przesłanki określonej tym przepisem. Zdaniem Sądu rację ma organ, że w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze brzmienie wyżej cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy oraz treść art. 90 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto istotne jest, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Mając na względzie powyższe regulacje a także przytoczone powyżej uwagi co do instytucji wznowienia postępowania Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne i odwoławcze). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres postępowania zależy wyłącznie od konkretnej przesłanki będącej podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Nawet zmiana wykładni przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem w ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że przedstawione przez stronę dowody(dokumentujące nabycie towarów i usług - pozostałych, towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony w odliczeniu za grudzień 2008 r. w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie są okolicznością o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu istotne jest to, że proporcji, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie nie można rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów w danej sprawie. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, która przeczyłaby nadzwyczajnemu charakterowi postępowania wznowieniowego. Jak już wskazywano, instytucja wznowienia postępowania nie może być utożsamiana ani też nie może zastępować kontroli instancyjnej. Pozwala ona jedynie na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym z powodów wskazanych enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd taki został wyrażony również przez WSA w Szczecinie np. w wyrokach z dnia 12.06.2014 r., sygn. I SA/Sz 1153/13 i sygn. I SA/Sz 1154/13 wydanych w sprawie skarg Gminy Miasto Ś. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych, po wznowieniu postępowania, dotyczących podatku od towaru i usług odpowiednio: za czerwiec i lipiec oraz za sierpień i wrzesień 2008 r. a skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Reasumując w ocenie podniesiony w skardze z dnia 27.01.2015 r. zarzut, iż w danej sprawie ujawniona proporcja sprzedaży (służąca do odliczeń częściowych) stanowi nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zasługuje na uwzględnienie. Błędy i uchybienia decyzji ostatecznej, o ile nie są skutkiem okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlegają sanacji w trybie wznowieniowym poprzez stosowanie art. 245 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Do tego rodzaju zdarzeń, o ile spełnione zostały przewidziane prawem warunki, ustawodawca przewidział inne tryby postępowania, w tym określony w art. 247 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego a postępowanie odrębne nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.