II FSK 823/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1262/13 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 823/14 Uzasadnienie Wyrokiem z 19.11.2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28.06.2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Rozstrzygnięcie to zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w 2007 r. dokonał wraz z żoną J. A. sprzedaży sześciu nieruchomości, zaś osiągniętego dochodu nie wykazał jako dochodu z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W latach 2004-2006 małżonkowie A. kupili w miejscowości T. gminy P. trzy działki rolne o powierzchni: 4 ha; 1,4 ha i 11,41 ha. Nadto małżonek podatniczki wydzierżawił od Agencji Nieruchomości rolnych kolejne 14,86 ha w tej samej miejscowości. Według stanowiska podatniczki zamiarem małżonków było założenie tam gospodarstwa agroturystycznego. Zakupione działki (poza wydzierżawioną, której stan nie był oceniany) nigdy nie były wykorzystywane przez nabywców na cele rolnicze. Podatnicy niezwłocznie podjęli natomiast działania mające na celu zmianę przeznaczenia gruntów. W tym celu uzyskali prawo podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczając je pod budowę domów jednorodzinnych. Rezultatem tych czynności było uzyskanie 35 działek , z czego 20 zostało sprzedanych w 2006 roku, a jedną zamieniono na inną. W 2007 roku skarżący wraz z żoną sprzedali kolejne sześć działek. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało niezbicie, że zamiarem małżonków A. już w momencie zakupu działek we wsi T. była zmiana przeznaczenia nabytych gruntów i dalsza ich odsprzedaż na cele budownictwa jednorodzinnego. Świadczą o tym podejmowane czynności takie jak: przekształcenie nabytych gruntów na cele nierolnicze i ich podział na mniejsze działki z zapewnieniem dróg dojazdowych, składanie wniosków o warunki zabudowy i troska o możliwość uzbrojenia terenu, publiczne oferty sprzedaży działek i zapewnienie obsługi notarialnej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że środki uzyskane przez podatników ze sprzedaży w 2007 roku 6 działek w miejscowości T. stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 6 powołanej ustawy "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Działania podatników spełniała w pełniały te przesłanki, bowiem wykonywane transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na skutek skargi wniesionej przez K. A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez naruszenia prawa. Zdaniem sądu organ odwoławczy zebrał i właściwie ocenił materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej przez podatników i czas, jaki upłynął od momentu zakupu nieruchomości w T. do chwili ich sprzedaży wskazywał, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana i dobrze zorganizowana działalność gospodarcza. O profesjonalnym charakterze tej działalności świadczy szybkość i skuteczność uzyskiwania korzystnych dla siebie decyzji administracyjnych dotyczących przekształceń i podziałów nieruchomości jak również stała współpraca z jedną kancelarią notarialną. Ustalone przez organy działania strony – oceniane łącznie – wskazują, że aktywność strony w zakresie sprzedaży działek wyodrębnionych z nabytych gruntów jest porównywalna do działań podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem tego rodzaju. Podatnicy nabywali działki działając jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Powyższe wskazuje, zdaniem sądu, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się, wbrew twierdzeniom skarżącej, w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, ale z uwagi na zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za zorganizowaną działalność gospodarczą. W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy trafnie zakwalifikował przychód osiągnięty ze sprzedaż działek jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o pdf. Przychód ten małżonkowie A. uzyskali prowadząc wspólnie działalność gospodarczą ,a ich udziały są równe zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o pdf. Sąd podzielił także dokonaną krytyczną ocenę oświadczenia zbywcy działki 27/1 w zakresie jej wartości. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko podatników to oznaczałoby, że sprzedali działkę zabudowaną za kwotę niższą o około 20% niż działki niezabudowane, co byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Na podstawie art. 174 pkt 2 , ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność gospodarczą oraz nie uwzględnieniu faktu zmiany ośrodka życiowego jako przyczyny zbycia nieruchomości w T.; - art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżąca w związku z obrotem nieruchomościami podjęła działania takie jak handlowiec; - art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji odmowy przesłuchania w charakterze świadka K. A. na okoliczność faktycznie wykonywanych czynności przez J. A., co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że wymieniona podejmowała działania jak handlowiec; - art 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wartość zabudowań została uwzględniona w cenie sprzedaży W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą nie wyklucza przyjęcia jej prowadzenia oraz, że działania zmierzające do zbycia składnika majątku osobistego w związku ze zmianą ośrodka życiowego i przeznaczenie uzyskanych środków na budowę siedziby w tym nowym ośrodku życiowym skarżącego stanowią prowadzenie działalności gospodarczej. - art. 8 ust. l i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej, w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z tego tytułu osiągnęła również J. A., mimo że w związku małżeńskim działalność gospodarczą zgłosił i prowadził skarżący; - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że źródłem przychodu skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem skarżąca nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, sprzedaż była skutkiem zmiany ośrodka życiowego oddalonego na tyle od dotychczasowego, że niemożliwe było jej zachowanie. - art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wynikającej z oświadczenia P. M. wartości zabudowań i infrastruktury. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że są one bezzasadne. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek nabytych przez małżonków A. Zdaniem podatnika, podjęte przez nich działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżący dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.09.2014 roku sygn. I FSK 1986/13 ( vide. cbois) wydanym wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej działalności oraz sprawność podejmowania czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży wskazują, że było to działanie zaplanowane i w pełni profesjonalne. Strona skarżąca bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu, polegające na: podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania okazały się zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wartość zabudowań została uwzględniona w cenie sprzedaży. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że działka nr 27/1 o powierzchni 9.664 m została sprzedana za kwotę 300.000 złotych, zaś wartość zabudowań określono na 250.000 złotych. Gdyby przyjąć zasadność stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej grunt o powierzchni prawie 1000 miałby wartość zaledwie 50.000 złotych. Taka sytuacja jest niewiarygodna wobec faktu, że pozostałe działki niezabudowane właściciele sprzedawali za kwoty wielokrotnie wyższe w przeliczeniu na cenę 1 hektara. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym w pierwszej kolejności należy wskazać, że powołanie się zarówno na błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej. W treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanych wyżej przepisów, a sam skarżący nie wskazał na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości i strona skarżąca takich wątpliwości nie wyartykułowała. W kontekście sformułowanego zarzutu rozważenia wymaga natomiast zastosowanie wymienionych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy. Ocenie Sądu podlegał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o te dowody Sąd uznał, że niezależnie od zamiaru, jaki przyświecał podatnikom w momencie zakupu ziemi w miejscowości T., ocenie prawnej podlegały czynności faktycznie podejmowane przez nich w 2006 roku. Nie można wykluczyć, że planując zakup większej ilości gruntu małżonkowie A. planowali uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Niemniej pozostaje faktem, że zamiaru tego nie zrealizowali ani nie podjęli nawet działań zmierzających w tym kierunku. Rozpoczęli natomiast dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane, z których 6 zostało sprzedanych w kontrolowanym roku podatkowym. Była to zatem działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego słusznie zakwalifikowano ją do źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 3 pdf czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można także zaakceptować przedstawionej w skardze kasacyjne interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze wspólnego źródła przychodu jakim dla małżonków A. była pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o pdf). Jak słusznie przyjął sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie skarżący uzyskał przychód z działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, którą prowadził wraz z żoną. Między małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska i dlatego ich udziały w uzyskanym przychodzie określono jako równe zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o pdf. Przepis ten ma zastosowanie także do dochodów osiąganych przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że podatnik samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w innym zakresie pośrednictwa leasingowego, gdyż przychody te nie podlegały rozliczeniu w niniejszym postępowaniu. W sposób prawidłowy zostało także ocenione oświadczenie zbywcy nieruchomości P. M. dotyczące wartości budynków i infrastruktury znajdujących się na działce 27/1. Kwestia ta była już przedmiotem kontroli dokonanej przez sąd I instancji, który wywiódł, że wartość zabudowań została już uwzględniona w cenie sprzedaży. Sąd porównał ceny sprzedawanych działek i wykazał, że zabudowana nieruchomość nie miała wyższej wartości niż pozostałe grunty. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i w pełni zasługuje na aprobatę. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 28 ustawy o pdf. Przepis ten został uchylony na podstawie art. 1 pkt.31 ustawy z 16 listopada 2006 roku (Dz. U. 217 poz. 1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i utracił moc z dniem 1.01.2007 roku. Dlatego też nie mógł zostać naruszony. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).