I SA/Gd 1262/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Gd 1262/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...], nr [...] określającą skarżącemu K. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 38.524 zł. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, przyjął, że dochód ze sprzedaży sześciu nieruchomości, których w roku 2007 dokonał skarżący wraz z żoną J. A., to dochód osiągnięty przez małżonków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a małżonkowie faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami o czym świadczy: jej zarobkowy charakter, działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości była zorganizowana, ciągła (stała) i małżonkowie prowadzili ją we własnym imieniu. II. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujący stan sprawy: małżonkowie w latach 2004-2006 dokonali zakupu w miejscowości T., gmina P. następujących działek rolnych: (1) dnia 26.08.2004 r. działki nr 14/6 o powierzchni 4 ha, (2) dnia 22.12.2005 r. działki nr 42/25 o powierzchni 1,14 ha, (3) dnia 07.03.2006 r. działki nr 27 o powierzchni 11,41 ha. Ponadto na podstawie umowy z dnia 9.11.2006 r. skarżący od Agencji Nieruchomości Rolnej (dalej jako: ANR) wydzierżawił grunty o powierzchni 14,86 ha (oznaczone jako działki nr 20/2, 20/7 i 28/1). W świetle wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, złożonych w toku postępowania, celem zakupu ww. gruntów było założenie gospodarstwa agroturystycznego w T. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia stanu faktycznego, które dokonane zostały odrębnie dla każdej z ww. działek. 1/ Dla działki nr 14/6: - dnia 7.12.2000 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę nr [...], której przedmiotem było Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy P., zgodnie z którą tereny obejmujące działkę nr 14/6 określono jako "pasma wskazanego rozwoju funkcji mieszkaniowych, ekologicznych, w pozostałej części jako rolniczo osadniczy"; - dnia 14.11.2003 r. A. B. (poprzedni właściciel działki) złożył wniosek o ujęcie swoich działek (14/5, 14/2 i 14/3) w planie zagospodarowania przestrzennego gminy P. na cele zabudowy mieszkaniowej (działka nr 14/6 powstała z ich podziału); - dnia 8.07.2004 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.; - od dnia 9.07.2004 r. do dnia 20.08.2004 r. w celu podania do publicznej wiadomości wywieszono na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy P. obwieszczenie Wójta Gminy P. w sprawie zawiadomienia o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.; - dnia 20.07.2004 r. w lokalnej prasie "[...]" opublikowano ogłoszenie Wójta Gminy P. dotyczące zawiadomienia o przystąpieniu do powyższego planu; - dnia 23.07.2004 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z A. B. umowę sprzedaży warunkowej działki nr 14/6; - dnia 26.08.2004 r. małżonkowie nabyli na podstawie umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od A. B. działkę nr 14/6 o powierzchni 4,0675 ha za cenę 300.000,00 zł; - dnia 5.10.2005 r. małżonkowie zawarli dwie przedwstępne umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego: a) Rep. A Nr [...] z B. K., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 7 o powierzchni 0,1357 ha za cenę 23.100 zł pod warunkiem, że uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania działki o ww. numerze, b) Rep. A Nr [...] z D. i T. B., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 9 o powierzchni 0,1434 ha za cenę 24.400 zł pod warunkiem, że uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania działki o ww. numerze; - dnia 15.11.2005 r. w lokalnej prasie "[...]" opublikowano ogłoszenie Wójta Gminy P. o wyłożeniu do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; - dnia 23.11.2005 r. małżonkowie zawarli dwie przedwstępne umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego: a) Rep. A Nr [...] z I. P.-S. i S. S., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działek o projektowanych numerach 3 i 4 o łącznej powierzchni 0,323 ha za cenę 55.063 zł pod warunkiem, że uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania działek o ww. numerach, b) Rep. A Nr [...] z E. Z., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 1 o powierzchni 0,2242 ha za cenę 38.114 zł pod warunkiem, że uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania działki o ww. numerze; - dnia 6.12.2005 r. małżonkowie zawarli przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z E. J., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 10 o powierzchni 0,1370 ha za cenę 23.290 zł pod warunkiem, że uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania działki o ww. numerze; - dnia 6.12.2005 r. skarżący wziął udział w debacie publicznej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.; - dnia 16.03.2006 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę Nr [...] zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T. (opublikowaną dnia 14.06.2006 r.); - dnia 19.06.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy P. w sprawie zaopiniowania wstępnego projektu podziału działki nr 14/6; - decyzją z 24.07.2006 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 14/6) na 11 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/8 do 14/18, przy czym działki oznaczone numerami 14/11 i 14/12 zakwalifikowano jako drogi; - dnia 27.07.2006 r. małżonkowie sprzedali małżonkom K. działkę nr 14/16 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr [...]); - dnia 4.08.2006 r. małżonkowie sprzedali E. J. działkę nr 14/13 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr [...]); - dnia 7.08.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) małżonkom A. i M. K. działkę nr 14/17 o powierzchni 0,1657 ha za cenę 31.000 zł (Rep. A Nr [...]), b) E. Z. działkę nr 14/8 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr [...]); - dnia 21.08.2006 r. małżonkowie sprzedali małżonkom D. i T. B. działkę nr 14/14 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr [...]); - dnia 8.09.2006 r. małżonkowie sprzedali I. P.-S. i S. S. działki nr 14/9 i 14/10 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr [...]); - dnia 14.09.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 14/18, na której wnioskodawcy zamierzają budować budynki mieszkalne z wydzieleniem działek; - decyzją z dnia 12.10.2006 r. Wójt Gminy P. ustalił jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (siedmiu działek nr 14/8, 14/9, 14/10, 14/13, 14/14, 14/16, 14/17) na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; - decyzja z dnia 13.11.2006 r. Wójt Gminy P. ustalił warunki zabudowy na działce 14/18 (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna); - dnia 15.11.2006 r. małżonkowie na podstawie umowy zamiany w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonali zamiany nieruchomości działki budowlanej nr 14/15 o powierzchni 0,1668 ha na nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa stanowiącą działkę nr 135/1 o powierzchni 1,1700 ha w miejscowości C.; - decyzją z dnia 8.12.2006 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 14/18) na 12 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/19 do 14/30, przy czym działkę nr 14/25 zakwalifikowano jako drogę wewnętrzną (projekt podziału został uprzednio przedłożony przez małżonków); - dnia 21.12.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) M. B. i L. T. działkę nr 14/26 o powierzchni 0,1510 ha za cenę 54.360 zł (Rep. A Nr [...]), b) Z. S. działkę nr 14/20 o powierzchni 0,1227 ha za cenę 41.718 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 22.12.2006 r. małżonkowie sprzedali G. P.-S. i D. S. działkę nr 14/22 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 39.232 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 27.12.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) A. W. i W. M. działkę nr 14/27 o powierzchni 0,1511 ha za cenę 52.500 zł (Rep. A Nr [...]), b) J. A. działkę nr 14/21 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 46.588 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 19.01.2007 r. małżonkowie sprzedali M. F. działkę nr 14/19 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 44.000 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 9.02.2007 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) L. M. działkę nr 14/23 o powierzchni 0,1227 ha za cenę 42.945 zł, (Rep. A Nr [...]), b) M. G. działkę nr 14/24 o powierzchni 0,1195 ha za cenę 43.000 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 19.02.2007 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) M. i D. S. działkę nr 14/29 o powierzchni 0,1318 ha za cenę 36.245 zł (Rep. A Nr [...]), b) I. i R. K. działkę nr 14/28 o powierzchni 0,1510 ha za cenę 41.525 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 24.06.2008 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 14/30 dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych; - dnia 21.11.2008 r. małżonkowie złożyli wniosek o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości działki nr 14/30 na dziewięć mniejszych działek; - decyzją z dnia 1.12.2008 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 14/30) na dziewięć mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/39 do 14/47, przy czym działkę nr 14/43 zakwalifikowano jako drogę. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że kwoty uzyskane ze sprzedanych powyżej nieruchomości obejmowały również udziały w drogach wewnętrznych. W zawartych umowach sprzedaży wskazano, że działki wyodrębnione z działki nr 14/6 nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a w poszczególnych aktach wskazano ponadto, że przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. 2/ Działka nr 42/25: - dnia 22.12.2005 r. małżonkowie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] nabyli od W. B. nieruchomość oznaczoną jako działka nr 42/25 o powierzchni 1,1444 ha za cenę 57.220 zł; - dnia 10.01.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 42/25 dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wydzielonych dwóch działek budowlanych; - decyzją z dnia 20.02.2006 r. Wójt Gminy P. ustalił warunki zabudowy na działce 42/25; - dnia 21.03.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości działki nr 42/25 na cztery mniejsze działki; - decyzją z dnia 19.04.2006 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 42/25) na cztery mniejsze działki oznaczone numerami od 42/27 do 42/30, przy czym działkę nr 42/27 zakwalifikowano jako drogę; - dnia 15.05.2006 r. małżonkowie sprzedali A. i Z. M. działkę nr 42/29 o powierzchni 0,1388 ha za cenę 22.208 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 22.05.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 42/30 dla inwestycji: wydzielenie sześciu działek pod budowę budynków jednorodzinnych; - dnia 22.06.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości działki nr 42/30 na siedem mniejszych działek; - decyzją z dnia 5.09.2006 r. Wójt Gminy P. ustalił warunki zabudowy na działce nr 42/30; - decyzją z dnia 5.10.2006 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 42/30) na siedem mniejszych działek oznaczonych numerami od 42/31 do 42/37, przy czym działkę nr 42/34 zakwalifikowano jako drogę; - dnia 23.10.2006 r. małżonkowie sprzedali M. i Z. S. działkę nr 42/31 o powierzchni 0,1334 ha za cenę 26.000 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 27.10.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) L. i T. R. działkę nr 42/37 o powierzchni 0,1139 ha za cenę 25.000 zł (Rep. A Nr [...]), b) M. Ś. działkę nr 42/35 o powierzchni 0,1332 ha za cenę 28.000 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 10.11.2006 r. małżonkowie sprzedali D. i D. W. działkę nr 42/36 o powierzchni 0,1190 ha za cenę 29.750 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 27.11.2006 r. małżonkowie sprzedali trzy działki: a) D. i D. P. działkę nr 42/32 o powierzchni 0,1019 ha za cenę 21.399 zł (Rep. A Nr [...]), b) E. i P. G. działkę nr 42/33 o powierzchni 0,1058 ha za cenę 22.218 zł oraz działkę nr 42/28 o powierzchni 0,1403 ha za cenę 29.463 zł (Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...]). W umowach dotyczących sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 42/25 wskazano, że nie są one objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, ale wydano dla nich decyzję o warunkach zabudowy. 3/ Działka nr 27: - dnia 7.12.2005 r. małżonkowie na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] zobowiązali się do nabycia od P. M. działki nr 27 o powierzchni 11,4100 ha za cenę 1.100.000 zł; - dnia 7.03.2006 r. małżonkowie nabyli ww. nieruchomość za cenę 1.300.000 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 28.03.2007 r. małżonkowie zawarli z J. i A. S. umowę sprzedaży warunkową, na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki nr 27/1, pod warunkiem, że ANR nie wykona pierwokupu (Rep. A Nr [...]); - dnia 13.04.2007 r. małżonkowie sprzedali J. i A. S. działkę nr 27/1 o powierzchni 9664 m2 za cenę 300.000,00 zł (Rep. A Nr [...]); - dnia 12.06.2007 r. A. S. wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego oraz adaptacji istniejącego budynku gospodarczego (bez zmian jego parametrów zewnętrznych) na budynek mieszkalno-gospodarczy na działce nr 27/1; - decyzją z dnia 22.10.2007 r. Wójt Gminy P. ustalił warunki zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, garażu oraz zmienił sposób użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na mieszkalno-gospodarczy na działce 27/1 (w jej uzasadnieniu wskazano, że działka położona jest na gruncie rolnym oraz budowlanym, na których nie wymagane jest uzyskiwanie zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze); - dnia 6.11.2007 r. małżonkowie zawarli umowę sprzedaży warunkowej (Rep. A Nr [...]) z W. K., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki rolnej nr 27/4 o powierzchni 24.996 m2 za cenę 400.000 zł, pod warunkiem, że ANR nie wykona pierwokupu (działki te powstały z podziału działki nr 27/2 na 27/3, 27/4, 27/5); - dnia 28.11.2007 r. małżonkowie zawarli umowę sprzedaży warunkowej (Rep. A Nr [...]) z W. K. oraz B. i A. S., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działek rolnych: nr 27/5 o powierzchni 55.651 m2 za cenę 2.222.440 zł oraz nr 27/3 o powierzchni 24.965 m2 za cenę 998.600 zł, pod warunkiem, że ANR nie wykona pierwokupu (działki te powstały z podziału działki nr 27/2 na 27/3, 27/4, 27/5); - dnia 29.04.2008 r. małżonkowie sprzedali trzy działki: a) W. K. działkę nr 27/4 o powierzchni 24.996 m2 za cenę 400.000 zł (Rep. A Nr [...]) zgodnie z umową sprzedaży warunkowej, b) W. K. oraz B. i A. S. działki: nr 27/5 o powierzchni 55.651 m2 za cenę 2.222.440 zł oraz nr 27/3 o powierzchni 24.965 m2 za cenę 998.600 zł (Rep. A Nr [...]) zgodnie z umową sprzedaży warunkowej; - dnia 3.07.2008 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr 27/3, 27/4 i 27/5 położonych w T.; - decyzją z dnia 9.12.2010 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału działki nr 27/6 o pow. 1,2482 ha i 27/7 o powierzchni 1,2483 i na 21 mniejszych działek oraz działki 108 o powierzchni 2,4996 na 23 mniejsze działki (właściciele K. i A. F. oraz R. W.). Przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że małżonkowie kilkakrotnie dokonali przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6, 42/25 i 27. W efekcie tego powstało: - 26 działek z podziału działki nr 14/6 (oznaczonych nr od 14/8 do 14/10, od 14/13 do 14/17, od 14/19 do 14/24, od 14/26 do 14/29, od 14/39 do 14/47) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 14/11, 14/12, 14/25, 14/43); - 9 działek z podziału działki nr 42/25 (oznaczonych nr 42/28, 42/29, od 42/31 do 42/33, od 42/35 do 42/37) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 42/27 i 42/34); - 4 działki z podziału działki nr 27 (oznaczonych nr 27/1, od 27/3 do 27/5). W konsekwencji powstało 39 działek, z czego 20 zostało odsprzedanych w 2006 roku, a jedna zamieniona na inną, zaś w roku 2007 małżonkowie sprzedali sześć działek. Organ odwoławczy przywołał zeznania złożone przez nabywców nieruchomości (Z. S., D. S., M. S., B. K.-K., E. J., A. M., T. R., A. S. i J. S.) i stwierdził, że w zdecydowanej większości są zgodne w następujących kwestiach: o możliwości kupna działki budowlanej świadkowie dowiedzieli się od mieszkańców T., w momencie oglądania działki były nieużytkami, kupowali je w celu wybudowania domu. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś za niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika, iż małżonkowie w latach 2006-2007 czynnie prowadzili działalność rolniczą, a dokonywana przez nich sprzedaż działek stanowiła jednie zwykły zarząd majątkiem. Podkreślił przy tym, że o ile poza sporem pozostaje okoliczność, że małżonkowie w latach 2004-2006 nabyli ponad 16 ha gruntów rolnych, to jednak istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma faktyczne wykorzystanie tych gruntów, a nie ich przeznaczenie. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwe jest jakoby małżonkowie w latach 2006-2007 prowadzili gospodarstwo rolne. Przeczą temu dokonywane przez nich czynności polegające na podziale i wydzieleniu mniejszych działek posiadanych przez nich gruntów oraz zeznania świadków, z których każdy ocenił ziemię jako nieuprawianą. Organ odwoławczy za niewiarygodny uznał też argument pełnomocnika o uprawie brzozy opałowej, przyjmując, iż stwierdzenie przez świadka E. J., że na oglądanej przez nią działce gdzieniegdzie rosły małe brzózki, nie świadczy o uprawie brzozy opałowej tylko o tzw. samosiejkach. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również przedłożone przez pełnomocnika oświadczenie M. H. o rolniczym wykorzystywaniu przez małżonków przedmiotowych gruntów, które pozostaje w sprzeczności ze złożonymi przez nią w toku postępowania zeznaniami. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyte przez małżonków działki oznaczone jako nr 14/6, nr 42/25 oraz nr 27 nie były przez nich uprawiane rolniczo. Powyższe nie wyklucza tego, że małżonkowie mogli uprawiać ziemię dzierżawioną od ANR. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma, czy sprzedane grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Przedstawiony zaś w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych. Organ odwoławczy zauważył, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek jednoznacznie wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustalenie warunków zabudowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, iż małżonkowie wystąpili z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, gdyż w tym czasie planowali jeszcze założyć gospodarstwo agroturystyczne (jeden budynek miał być przeznaczony na ten cel, a drugi dla rodziców skarżącego). Przeczy temu bowiem zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że małżonkowie wnioski o ustalenie warunków zabudowy składali kilkakrotnie, a w nich jako cel inwestycji wskazywali: budowę budynków mieszkalnych z wydzieleniem działek (dot. działki nr 14/18), zabudowę mieszkaniową jednorodzinną – budowę ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (dot. działki nr 14/30), budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wydzielonych dwóch działek budowlanych (dot. działki nr 42/25), wydzielenie sześciu działek pod budowę budynków jednorodzinnych (dot. działki nr 42/30). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącej źródło przychodów. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Również zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 O.p. przez pojęcie "działalność gospodarcza" rozumie się (...) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. W świetle przywołanych norm prawnych organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość, zorganizowanie oraz prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek), dowodząc, że działalność prowadzona przez małżonków w istocie im odpowiada, gdyż: 1) ma zarobkowy charakter: ustalony stan faktyczny dowodzi ewidentnie zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż małżonkowie uzyskali konkretne korzyści finansowe. Cena uzyskana ze sprzedaży działek w przeliczeniu na metry kwadratowe kilkakrotnie przewyższała cenę nabycia. 2) ciągłość prowadzonej działalności: w tym przypadku o tym niezbicie świadczy fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowanych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2004-2006 małżonkowie nabyli ponad 16 ha gruntów, a następnie – po dokonanych podziałach – zbywali je ze znacznym zyskiem. W latach 2006-2007 dokonano 25 transakcji sprzedaży oraz jednej zamiany. 3) zorganizowane działanie: świadczy o tym przedstawiony wyżej stan faktyczny dotyczący zawieranych przez małżonków transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz takie okoliczności jak: - przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich kilkakrotnych podziałów, w tym podejmowanie czynności w celu sporządzania projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych; - kilkakrotne składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy; - przekazanie do publicznej wiadomości zamiaru sprzedaży działek; według zeznań świadków mieszkańcy T. wskazywali możliwość zakupu działek budowlanych u małżonków i podawali do nich numer telefonu; - ustalanie, czy nie ma żadnych przeciwwskazań do uzbrojenia działek budowlanych (pismo z 11.01.2006 r. z "A" S.A. dot. zapewnienia energii elektrycznej); - zapewnianie obsługi notarialnej (wszystkie akty notarialne sporządzone zostały w tej samej kancelarii W. O. w G.). 4) działanie we własnym imieniu: transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości na podstawie aktów notarialnych zawierane były na imiona obojga małżonków. Małżonkowie występowali razem we wszystkich wnioskach kierowanych do Wójta Gminy P. oraz we wszystkich innych podejmowanych czynnościach związanych z podziałami i przekształceniami działek. Nadto, zdaniem organu działalność małżonków bez wątpienia posiadała cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu: "(...) działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć: 1/ zawodowy (a więc stały) charakter; 2/ związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań; 3/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez małżonków transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z tym za bezpodstawny uznał zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 28 u.p.d.o.f., który uchylony został ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten stanowił o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż nieruchomości w przypadku małżonków dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży w 2007 r. sześciu działek (pięciu wyodrębnionych z działki nr 14/6 i jednej z działki nr 27) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo określił wysokość przychodu osiągniętego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 507.715 zł, która wynika z zawartych przez małżonków umów sprzedaży. Zasadnie także przyjął, że małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, a zatem każdy z nich – w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – posiadał równe udziały. Przychód skarżącego – zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – pomniejszono o określoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] wartość VAT za styczeń i luty 2007 r. w kwocie 18.728 zł; tym samym wyniósł on 235.129,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości poniesionych przez małżonków kosztów uzyskania przychodów, które przyjęto w łącznej kwocie 191.783,68 zł (95.891,84 zł na każdego z małżonków). Za niezasadne uznał stanowisko pełnomocnika w kwestii kosztów poniesionych przez małżonków w związku ze sprzedażą działki nr 27/1 (wyodrębnionej z działki nr 27). Organ odmówił przyjęcia kwoty wynikającej z przedstawionego operatu szacunkowego, w którym wartość nabycia działki nr 27/1 określono na kwotę 332.000 zł, a którą małżonkowie sprzedali za kwotę 300.000 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działkę nr 27 o powierzchni 11,41 ha małżonkowie nabyli za cenę 1.300.000 zł. W 2007 r. sprzedali oni 0,9664 ha powierzchni gruntów powstałych z podziału działki nr 27, a więc 8,47% (0,9664 ha x 100 % : 11,41 ha) obszaru zakupionej działki. W konsekwencji koszt zakupu tej nieruchomości zasadnie został określony w kwocie 110.110 zł, tj. 8,47% ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego. Podkreślił przy tym, że w momencie zakupu nie wyodrębniono wartości budynków, zatem brak jest podstaw, aby do rozliczenia kosztów nabycia nieruchomości przyjąć inną niż organ pierwszej instancji proporcję. Wyjaśniono także, że sposób ten nie jest niekorzystny dla podatników, gdyż pozostała część kosztów nabycia tej nieruchomości zostanie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przy rozliczeniu kolejnych transakcji sprzedaży działek o nr 27/3, 27/4 i 27/5 (powstałych z podziału działki 27). Wobec powyższego w roku 2007 r. dochód skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wyniósł 139.237,66 zł. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów; 2/ art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 28 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że działania podatnika polegające na sprzedaży swojego osobistego majątku stanowią działalność gospodarczą; 3/ art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie do majątku małżonków, między którymi istnieje małżeńska wspólność ustawowa; 4/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione pominięcie przy określaniu kosztów uzyskania przychodów wskazanych wartości zabudowań oraz infrastruktury na działce sprzedanej małżonkom Staszak. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dla oceny zamiaru, jakim kierowali się małżonkowie, nabywając grunty, podstawowe znaczenie ma fakt, że w okresie 2004-2006 gospodarstwo w T. o powierzchni 4 ha powiększono do obszaru ponad 30 ha (łącznie z gruntami dzierżawionymi od ANR). Okoliczność ta czyni chybionym twierdzenie organu odwoławczego, że grunty nabywano celem sprzedaży. Gdyby taki był zamiar małżonków, nie dzierżawiliby oni ziemi od ANR, ponosząc przy tym znaczne koszty. Grunty nabywano celem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego. Od ich nabycia grunty były uprawiane rolniczo. Złożono wniosek o ustalenie warunków zabudowy na działce nr 42/25 mającej dotychczas status nieruchomości rolnej, którego podstawą był zamiar wybudowania dwóch jednorodzinnych budynków mieszkalnych na dwóch działkach; planowano w tym miejscu utworzenie siedliska gospodarstwa agroturystycznego. Powyższe było przyczyną złożenia zapytania do zakładu energetycznego. W 2007 r. definitywnie zrezygnowano z utworzenia gospodarstwa w miejscowości T., wypowiedziano umowę dzierżawy gruntów ANR, sprzedano gospodarstwo w tej części miejscowości i przeniesiono ośrodek życiowy do B. D., w której utworzono gospodarstwo agroturystyczne. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ziemię nabyto z zamiarem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, a sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego. Strona, dokonując zbycia działek gruntu, nie podejmowała aktywnych działań marketingowych, zmierzających do poznania potrzeb klienta, rynku, metod sprzedaży i reklamy towarów (tzw. aktywny handel), nabywców działek pozyskiwano za pośrednictwem znajomych i osób trzecich, nie dokonywała także uzbrojenia działek (jedynie działka nr 27/1 była uzbrojona). Brak tych działań oznacza, że nie kierowała się chęcią uzyskania jak najwyższej ceny. Wykonywano zwykły zarząd majątkiem prywatnym, co oznacza, że nie prowadzono działalności gospodarczej. Chociażby sprzedaż w wyniku zmiany ośrodka życiowego wyklucza element zorganizowania. Skarżąca wskazała również, że podejmowane przez małżonków działania polegające na podziale nieruchomości na działki o mniejszej powierzchni nie przemawia za zawodowym charakterem dokonanych sprzedaży. Przy sprzedaży działki o stosunkowo dużym areale można nie znaleźć nabywcy na całą nieruchomość, więc trzeba mieć na uwadze konieczność jej podziału. Według strony skarżącej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską – w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków – skarżący w chwili sprzedaży prowadził działalność gospodarczą – znajdą zastosowanie reguły nakazujące określenie względem jego żony J. A. przychodu ze wspólnej własności proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku. Następnie strona skarżąca powołała treść art. 8 ust. 1 i art. 8 ust 3 u.p.d.o.f. Według skarżącego analiza wskazanych przepisów pozwala na postawienie tezy, iż ogólna regulacja odnosząca się do sposobu określenia przychodu z udziału ze wspólnej własności nie ma zastosowania do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, o czym w pierwszej kolejności świadczy ukształtowanie treści ust. 3 jako normy szczególnej do normy generalnej zawartej w ust. 1 tego przepisu. Zamieszczenie w tym samym artykule w drodze uzupełnienia odniesienia do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w kontekście poszerzenia kręgu podmiotów objętych zasadami określania przychodu ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy przemawia za twierdzeniem, iż co do zasady zapis ogólny nie odnosi się do tej kategorii podmiotów. Oznacza to, że co do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, tylko na podstawie szczególnej normy zastosowanie znajdą ogólne zasady określenia przychodu z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżaw. Małżeńska wspólność ustawowa jest jedną z form wspólności łącznej, która charakteryzuje się tym, że do czasu jej rozwiązania i podziału jest bezudziałowa, przez co w trakcie jej trwania nie można określić dochodu (przychodu) przypadającego na poszczególnego współwłaściciela. Ponieważ pomiędzy małżonkami istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w wyniku czego J. A. na mocy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w równym stopniu czerpała korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, to na nim wyłącznie – z racji prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadania pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości (zwykły zarząd) – ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Fakt, że żona skarżącego jest wraz z nim adresatem decyzji organów samorządowych, wskazana w aktach notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości – wynika to z małżeńskiej wspólności ustawowej – nie uprawnia do przyjęcia, że podejmowała ona jakiekolwiek inne czynności związane z przedmiotowymi nieruchomościami. Wszelkie działania podejmował skarżący, którego aktywność zawodowa polegała na prowadzeniu zgłoszonej działalności gospodarczej. Skoro w ocenie skarżącego w stosunku do małżonków pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej nie ma zastosowania regulacja art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonane ustalenie organów podatkowych w zakresie przypisania każdemu z małżonków udziału w przychodach i kosztach należy uznać za bezpodstawne. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka nr 27/1. Wskazał, że nie wnioskował, aby w związku ze sprzedażą działki nr 27/1 uwzględniono koszt w wysokości 332.000 zł. Pełnomocnik stwierdził jedynie, że sporządzony operat wskazujący taką wartość rynkową działki nr 27/1 potwierdza rzetelność oświadczenia P. M., co do wartości zabudowań i infrastruktury na kwotę 250.000 zł. Wskazał, że w chwili nabycia działki nr 27 przez małżonków wszystkie zabudowania istniały, a ich stan był przeciętny, wymagający remontu, co nie oznacza, że nie miały one żadnej wartości. Natomiast na bazie budynku gospodarczego z częścią mieszkalną o powierzchni 243,42 m2, który posiada zdrowe mury i ściany oraz konstrukcję dachu stworzono budynek mieszkalny; wymieniono jedynie stolarkę okienną, drzwi oraz pokrycie dachowe; konstrukcja zewnętrzna pozostała niezmieniona. Również budynek gospodarczy – chlewnia był w stanie przeciętnym, co obrazuje zdjęcie z 26.09.2006 r. Dach tego budynku oparty był na słupach stalowych, które po tej dacie zostały wycięte przez nieznanych sprawców. Brak wsparcia dachu groził katastrofą budowlaną, więc podjęto decyzję o rozbiórce tego obiektu. Obraz budynku przed 26.09.2006 r. i w tej dacie wyraźnie wskazuje, że nastąpiło zapadnięcie dachu. Poniesienie wydatków na rozbiórkę tego budynku nie zmienia faktu, że na moment nabycia przez małżonków miał on wartość ekonomiczną. Za bez znaczenia w ocenie skarżącego uznać należy fakt, że umowa nabycia nieruchomości przez małżonków zawiera łączną cenę za grunty i budynki. Zdaniem strony jest to powszechna praktyka, która nie daje podstaw do odmowy przyjęcia przedstawionej przez poprzedniego właściciela P. M. wartości zabudowań i uzbrojenia. Według strony skarżącej przedstawiona przez niego wartość budynków i uzbrojenia dotyczy wyłącznie działki nr 27/1, a więc winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu związany wyłącznie z tą działką i nie może być przeniesiona na pozostałe grunty powstałe w wyniku podziału działki nr 27. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie podjął żadnej próby wyjaśnienia prawdziwości oświadczenia P. M., nie przesłuchał go również w charakterze świadka, co skutkowało określeniem kosztu uzyskania przychodu zbytej działki w nieprawidłowej wysokości. Przy czym niedokonanie tej czynności nie powoduje, że informacje zawarte w tym oświadczeniu nie korzystają z domniemania prawdziwości, bez znaczenia jest przy tym, że oświadczenie zbywcy o wartości zabudowań i infrastruktury złożone zostało poza aktem notarialnym. Czynność ta jest uprawnieniem zbywcy do wyceny poszczególnych składników będących przedmiotem zbycia. Końcowo skarżący wskazał, że w przypadku uwzględnienia pozostałej części kosztów nabycia nieruchomości przy sprzedaży pozostałej części działki 27 w 2008 r. oznaczałoby uwzględnienie kosztów związanych z przychodami roku poprzedniego. W jej ocenie takie działanie nie tylko narusza zasadę potrącalności kosztów bezpośrednich, ale również jest niekorzystne dla podatnika – wpływa bowiem na wysokość odsetek od zaległości podatkowych. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu osiągniętego w roku 2007 przez skarżącego ze sprzedaży (wspólnie z żoną) nieruchomości gruntowych, w tym rozstrzygnięcie, czy dochód z przedmiotowej sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jeśli tak, to czy małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie i każdy z nich osiągnął 50% przychodu ze sprzedaży przedmiotowych działek. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że dokonując oceny, czy dokonana przez małżonków w roku 2007 sprzedaż nieruchomości odbyła się w ramach działalności gospodarczej, należało wziąć pod uwagę także zdarzenia, które miały miejsce w roku poprzednim, a które – zdaniem Sądu – pozostają w bezpośrednim związku z kwalifikacją dochodów małżonków w roku 2007. Mają zatem istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. VI. W pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest według skarżącego błędna wykładnia i subsumcja przepisów zawartych w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem trzeba, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły działania strony skarżącej jako czynności przygotowujące do sprzedaży. VII. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że małżonkowie sprzedaży nieruchomości dokonali w ramach działalności gospodarczej, zatem osiągnięty przez skarżącego dochód z tych sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Podkreślić należy, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości, czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu. Na sprawność organizacyjną małżonków oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje również skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywali korzystne dla siebie decyzje administracyjne dotyczące przekształceń i podziałów przedmiotowych nieruchomości. I tak, dnia 7 grudnia 2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy P. o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nr 14/18, zaś pozytywną decyzję otrzymali w dniu następnym, tj. 8.12.2006 r. Skala oraz zakres przekształceń dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach oraz ilość działek sprzedanych w latach 2006-2008 (w roku 2006 sprzedano 20 działek, a jedną zamieniono, w roku 2007 – 6, a w roku 2008 – 3) świadczą, że działalność małżonków była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – miała bowiem miejsce regularna sprzedaż działek począwszy od lipca 2006 r. dokonywana zaraz po uzyskaniu decyzji dotyczących podziału oraz zmiany kwalifikacji nieruchomości. W sprawie ustalono, że trzy dni po wydaniu przez Wójta Gminy P. (na wniosek małżonków) decyzji z 24.07.2006 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr 14/6 na 11 działek o nr od 14/8 do nr 14/18 dokonano pierwszej sprzedaży działki nr 14/16 – zgodnie z wcześniej zawartą przedwstępną umową; w dniach od 4 sierpnia do 8 września 2006 r. dokonano sprzedaży następnych działek. Następnie, niecałe trzy miesiące od zatwierdzenia podziału działki nr 14/6 m.in. na działkę nr 14/18, Wójt Gminy P. decyzją z 13.11.2006 r. ustalił warunki zabudowy dla działki nr 14/18, zgodnie z którymi na nieruchomości dopuszczono zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; dnia 8.12.2006 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr 14/18 na mniejsze działki od nr 14/19 do nr 14/30, po wydaniu której w dniach od 21 do 27 grudnia 2006 r. małżonkowie sprzedali pięć działek, w styczniu 2007 r. jedną działkę (14/19), cztery w lutym 2007 r. (działki 14/24, 14/23, 14/29, 14/28), w kwietniu 2007 r. jedną działkę (27/1), a w kwietniu 2008 r. trzy działki (27/3, 27/4, 27/5; przy czym umowy warunkowe sprzedaży zawarte zostały przez małżonków w listopadzie 2007 r.). W roku 2006 małżonkowie zawarli łącznie 19 umów sprzedaży, w 2007 r. – sześć umów, a w roku 2008 – dwie umowy. Warto przy tym nadmienić, że w roku 2007 małżonkowie zawali dwie umowy sprzedaży warunkowej, których przedmiotem były trzy działki powstałe z podziału działki nr 27; ich sprzedaż miała miejsce w roku następnym. Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyć może okoliczność, jak właściwie ocenił organ, że wszystkie akty notarialne dotyczące sprzedaży przez małżonków nieruchomości zostały sporządzone w jednej kancelarii notarialnej – notariusza W. O. w G.; przy czym świadkowie wskazali, że obsługę notarialna zapewnili małżonkowie. Małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości nr 14/6 i 42/25 na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczone zostało kilka działek), a działki nr 27 na cztery mniejsze działki. W prawidłowej ocenie organu odwoławczego do aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami należy uznać wskazany przez B. K.-K. (nabywcę działki wyodrębnionej z działki nr 14/6) baner z napisem "na sprzedaż" reklamujący sprzedaż nieruchomości, usytuowany na polu (na terenie działki nr 14/6), na którym podano numer telefonu kontaktowego małżonków. Natomiast świadkowie w osobie T. R., E. J., M. S., D. S. uzyskali informację o ofercie małżonków wraz z numerem telefonu kontaktowego od osób przypadkowo spotkanych w T., których pytali o nieruchomości będące na sprzedaż; z kolei świadek A. M. informację o ofercie działek na sprzedaż wraz z numerem telefonu do małżonków uzyskała od kolegi; świadek A. S. wiadomość o możliwości zakupu działki siedliskowej (nr 27/1) powziął bezpośrednio od skarżącego podczas spotkania towarzyskiego. Ustalone przez organy ww. działania strony – oceniane łącznie – wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i wartości. Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Strona skarżąca w treści skargi wskazała, że małżonkowie nie nabywali gruntów celem odsprzedaży, a ich zamiarem było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, zaś sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego. Trafna jest argumentacja organu podatkowego, który w odpowiedzi na powyższe twierdzenia wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia "pierwotny" zamiar nabywania gruntów, a wręcz przeciwnie, decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży działek. Nie ma w ocenie Sądu również znaczenia, czy małżonkowie uprawiali rolniczo nabyte przez nich na przełomie lat 2004-2006 działki lub grunty dzierżawione od ANR (chociaż należy podkreślić, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów na okoliczność, że działki oznaczone jako nr 14/6 oraz 42/25 były przez małżonków kiedykolwiek uprawiane rolniczo). O kwalifikacji przychodu ze sprzedaży powyższych działek nie decyduje to, czy małżonkowie w 2007 r. byli rolnikami, czy też uprawiali nabytą przez nich ziemię. Istotny jest fakt, czy w związku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś niezbicie, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustaleniu warunków zabudowy. Ponadto z protokołów przesłuchania świadków nabywców działek jednoznacznie wynika, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych. Podkreślenia wymaga, że w wyniku kilkakrotnie dokonanych przez małżonków przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6, 42/25 i 27 powstało: a/ 26 działek z podziału działki nr 14/6 (oznaczonych nr od 14/8 do 14/10, od 14/13 do 14/17, od 14/19 do 14/24, od 14/26 do 14/29, od 14/39 do 14/47) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 14/11, 14/12, 14/25, 14/43), b/ 9 działek z podziału działki nr 42/25 (oznaczonych nr 42/28, 42/29, od 42/31 do 42/33, od 42/35 do 42/37) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 42/27 i 42/34), c/ 4 działki z podziału działki nr 27 (oznaczonych nr 27/1, od 27/3 do 27/5). W konsekwencji powstało 39 działek, z czego w 2006 r. 20 zostało odsprzedanych, a jedna zamieniona na inną, w roku 2007 – sprzedano sześć działek, a kolejne trzy powstałe z podziału działki nr 27 małżonkowie sprzedali w roku 2008. Tym samym nie doszło w ocenie Sądu do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy trafnie zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącej źródło przychodów. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 331/13 WSA w Gdańsku przyjął, że w roku 2006 dokonana przez małżonków sprzedaż nieruchomości miała miejsce w ramach działalności gospodarczej. Skład orzekający w sprawie niniejszej pogląd ten w całości podziela i stwierdza, że w roku 2007 skarżący działalność tą kontynuował. Odnosząc się do zarzutu skargi, w świetle którego organ podatkowy naruszył art. 28 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że przepis ten został uchylony na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U Nr 217 poz.1588) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. Tym samym w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia. VIII. W sprawie nie został też naruszony przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Błędne jest stanowisko skarżącego, iż norma prawna zawarta w art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi wyłączenie dla ogólnej zasady określonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego małżonkowie pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa mogą określać udział w zysku jedynie ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą wspólnie. Wbrew temu co twierdzi skarżący, nie tylko decyzje organów samorządowych były kierowane na nazwisko obojga małżonków, ale wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywali oboje małżonkowie. Wobec tego organ podatkowy prawidłowo uznał, że dochody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami osiągnął zarówno skarżący, jak i jego żona, a wobec braku innych dowodów przyjął, że udziały małżonków są równe, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Wątpliwości Sądu nie budzi ustalenie, że oboje małżonkowie podejmowali wspólnie działania dotyczące nabywania, przekształcania oraz zbywania nieruchomości, zaś fakt, że skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej temu ustaleniu nie przeczy. Przede wszystkim zarejestrowana przez niego działalność gospodarcza miała za przedmiot pośrednictwo leasingowe, a nie obrót nieruchomościami. Skarżący konsekwentnie też utrzymywał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a wskazany obrót uzyskiwał w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Także w aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości gruntowych zawarto informację, że nieruchomości te nie są składnikiem majątku, który jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji sam fakt zgłoszenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa leasingowego nie wyklucza ustalenia, że oboje małżonkowie prowadzili niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i uznania, że osiągnięte z tego tytułu dochody stanowią dochody każdego z małżonków, a nie – jak chce tego skarżący – wyłącznie jego. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a dokonaną przez organ podatkowy ocenę treści oświadczenia P. M., od którego małżonkowie nabyli działkę nr 27 dokonaną przez organ podatkowy za prawidłową. Poprzedni właściciel nieruchomości oświadczył, że wartość zabudowań i infrastruktury znajdującej się na działce nr 27/1 wynosiła 250.000 zł. Jak trafnie zauważa organ małżonkowie sprzedali tę działkę wraz ze znajdującym się na niej zabudowaniem za kwotę 300.000 zł. Tym samym, gdyby uznać, że przedstawione przez skarżącego oświadczenie poprzedniego właściciela nieruchomości jest wiarygodne, należałoby przyjąć, że wartość sprzedanego przez małżonków gruntu o powierzchni 9.664 m2 wynosiłaby jedynie 50.000 zł i byłaby siedem razy niższa od cen sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości nr 27 (w przeliczeniu na 1 ha). Analiza zawartych przez małżonków umów sprzedaży działek nr 27/1 i od 27/3 do 27/5 (wyodrębnionych z działki nr 27) wskazuje zaś, że małżonkowie nie wycenili działki nr 27/1 drożej ze względu na zabudowania i infrastrukturę. Co więcej, działki niezabudowane o nr 27/3 oraz 27/5 (w przeliczeniu na 1 ha) sprzedane zostały za cenę o około 20% wyższą niż zabudowana działka nr 27/1. Okoliczność ta wskazuje, że małżonkowie zabudowanej działki nr 27/1 nie traktowali jako bardziej atrakcyjnej. Nie można zaprzeczyć twierdzeniom skarżącego, że zabudowania znajdujące się na przedmiotowej działce stanowiły jakąś (bliżej trudną do określenia) wartość ekonomiczną, jednak nie do przyjęcia jest sugerowana przez skarżącego ich wartość w kwocie 250.000 zł. Tym bardziej, że nabywca tej nieruchomości A. S. zeznał, że przed zawarciem umowy ustalił ze skarżącym, że zabudowania chlewni, która groziła zawaleniem oraz ściany garażu i murek, usunie na własny koszt. Z ceny, jaką małżonkowie uzyskali ze sprzedaży działki nr 27/1 (nie zapominając o cenach, jakie uzyskali ze sprzedaży pozostałych działek wyodrębnionych z działki nr 27) można wywodzić, że wartość tych zabudowań została już uwzględniona przez małżonków w cenie sprzedaży, tj. w kwocie 300.000 zł. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH