III SA/Wa 216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPPP1/443-881/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. SA z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca", w dniu 4 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe z którego wynikało, iż należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A." lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa A., będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Skarżąca nabywa usługę w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych (dalej: "Usługa") od wyspecjalizowanego podmiotu z branży ubezpieczeń motoryzacyjnych – D. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Usługodawca"). Natura usługi polega na kompleksowym jej wsparciu w procesie efektywnego kształtowania oferowanych kategorii produktów ubezpieczeniowych. Celem przeprowadzonej w tym zakresie weryfikacji jest właściwe dostosowanie oferowanych produktów do rynku motoryzacyjnego, oczekiwań klientów, szacowanego poziomu ryzyka oraz oczekiwanej rentowności. Uzyskiwane od Usługodawcy wsparcie w tym zakresie wpływa na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz oszacowanie towarzyszącego im poziomu ryzyka. Skarżąca podniosła, iż skuteczność działalności Usługodawcy w obszarze wsparcia działalności ubezpieczeniowej wynika w szczególności z szerokiego doświadczenia i znajomości rynku motoryzacyjnego, co w sposób istotny przekłada się na wsparcie w zakresie właściwego ukształtowania produktów ubezpieczeń motoryzacyjnych, dostosowanych do oczekiwań klientów pojazdów sprzedawanych przez grupę D. W praktyce, współpraca z Usługodawcą pozwala na intensyfikację sprzedaży produktów stworzonych specjalnie z myślą o użytkownikach samochodów produkowanych przez grupę D. i efektywność świadczonych przez A. usług, co z kolei przekłada się na wyższe zyski osiągane z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych na rzecz klientów sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych. Dalej wyjaśniła, iż wsparcie udzielane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmuje również analizę w zakresie szkodowości pojazdów oferowanych przez grupę D. Ma to wpływ na sposób ukształtowania poszczególnych produktów ubezpieczeniowych oraz kalkulację składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu obejmowania ubezpieczeniami tego segmentu rynku. Podsumowanie wyświadczonej Usługi następuje corocznie w formie raportu, prezentującego szczegółowe konkluzje odnośnie do analizowanego kształtu produktów ubezpieczeniowych, zasad ustalania polityki w zakresie zarządzania ryzykiem oraz kształtowania poziomu wynagrodzenia A., przy uwzględnieniu oczekiwanego poziomu zyskowności i optymalizacji kształtu produktu ubezpieczeniowego z punktu widzenia ubezpieczonych. Wsparcie otrzymywane od Usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wymiany doświadczeń w zakresie ryzyka występującego w branży motoryzacyjnej oraz jego wpływu na działalność ubezpieczeniową Skarżącej. Stwierdziła, iż współdziałanie A. i Usługodawcy zmierza do optymalizacji taryfikacji oferowanych ubezpieczeń, uwzględniającej oczekiwaną ze strony A. zyskowność produktów oraz oczekiwania klientów. Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi mają na celu w szczególności dostosowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych (ich kształtu) do oczekiwań rynku oraz wsparcie w zakresie szeroko pojętego zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tych produktów. Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez A. jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej i maksymalizacja zysku Skarżącej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka. W ocenie Skarżącej opisane czynności stanowią część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest możliwość zaoferowania specjalnego, dedykowanego produktu ubezpieczeniowego, a co za tym idzie właściwe i efektywne wyświadczenie usług ubezpieczeniowych w tym zakresie przez A. Zaznaczyła, iż usługa nabywana od Usługodawcy jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w sektorze ubezpieczeń motoryzacyjnych i pozwala na takie ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie tych usług, przy zachowaniu zakładanych poziomów zyskowności. Z tytułu świadczenia opisanej Usługi, wypłacane jest przez Skarżącą na rzecz Usługodawcy ustalone w umowie wynagrodzenie. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy opisana usługa, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącej, opisana usługa jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez nią usług ubezpieczeniowych. Zaznaczyła, iż tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez nią usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W konsekwencji usługa spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie zwolnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) stwierdził, że świadczona przez usługodawcę usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Organ interpretacyjny podkreślił, iż Skarżąca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego urnową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Między usługodawcą a klientami Skarżącej nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Nabywane usługi są czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Usług nabywanych przez Skarżącą nie uznano za usługi właściwe, stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Nabywane usługi, jako czynności wspierające zarządzanie i kształtowanie produktów Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do dostosowania oferowanych produktów do rynku motoryzacyjnego, oczekiwań klientów, szacowanego poziomu ryzyka oraz oczekiwanej rentowności. Uzyskiwane od Usługodawcy wsparcie w tym zakresie wpływa na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz oszacowanie towarzyszącego im poziomu ryzyka. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmuje również analizę w zakresie szkodowości pojazdów oferowanych przez grupę D. W ocenie organu podatkowego wsparcie otrzymywane od Usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wymiany doświadczeń w zakresie ryzyka występującego w branży motoryzacyjnej oraz jego wpływu na działalność ubezpieczeniową Skarżącej. Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi mają na celu w szczególności dostosowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych (ich kształtu) do oczekiwań rynku oraz wsparcie w zakresie szeroko pojętego zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tych produktów. W konsekwencji Minister stwierdził, iż nabywane usługi, mogą przełożyć się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale nie stanowi w ocenie organu podatkowego czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług organ upatrywał w tym, że klient Skarżącej, może przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W konsekwencji nabywane od D. S.A. usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Za stosowne uznano opodatkowanie wymienionej usługi, stawką podstawową podatku od towarów i usług. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. i pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji wskazanej regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. i4e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej usługa nabywana, polegająca na wsparciu w zakresie procesu zarządzania ryzykiem, oceny szkodowości i konstruowaniu produktów dedykowanych konkretnym grupom docelowym w segmencie ubezpieczeń komunikacyjnych, stanowi element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez nią, będący odrębną całością i w taki właśnie sposób powinna być klasyfikowana dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca podkreśliła, iż nabywana Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Skarżącej i bezpośrednio powiązaną z jej działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa z punktu widzenia możliwości efektywnego świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych. Jak wskazano wcześniej, właściwe zarządzanie ryzykiem oraz wpływanie na kształt oferowanych produktów ubezpieczeniowych, z punktu widzenia prowadzonej w sektorze motoryzacyjnym działalności ubezpieczeniowej jest elementem warunkującym efektywność i skuteczność tej działalności. Informacje uzyskiwane od Usługodawcy stanowią kluczowy element prowadzonej przez Skarżącą działalności ubezpieczeniowej w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych. Skonstatowała, iż usługa nabywana jest usługą właściwą dla usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Reasumując, stwierdziła, iż nabywana przez nią kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust 1 pkt 13 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył kwalifikacji podatkowej usług świadczonych na rzecz strony skarżącej. Twierdziła ona mianowicie, że usługi te - obszernie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji - świadczone na jej rzecz jako podmiotu oferującego produkty ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 zw. z ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zagadnienia tożsame ze spornym w niniejszej sprawie były przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz orzecznictwa sądów krajowych. W szczególności należy wskazać, iż TSUE w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. C-2/95 (SDC) potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach Trybunał przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową - w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego czy administracyjnego. Zatem usługi pomocnicze zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą ograniczać się jedynie do zwykłej czynności technicznej, co powinno być badane w oparciu, o kryterium odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę pomocnicza. W wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 stwierdzono, iż (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)". Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Sendces Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TUES zajął stanowisko, że " (...) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5)". Natomiast mając na uwadze przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, nabywana przez Skarżącą usługa, której przedmiotem jest wsparcie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych nie wpływa w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi ubezpieczeniowej. Podmiot świadczący tą usługę nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności względem konsumentów usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Skarżącą. Niekwestionowana w sprawie okoliczność, iż usługi te są przydatne Skarżącej dla wykonywania usług ubezpieczeniowych nie prowadzi samoistnie do wniosku, że zmieniają one sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Celem usług opisanych obszernie we wniosku o udzielenie interpretacji jest w istocie wsparcie analityczno - doradcze Skarżącej w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego, zatem usługi te nie mogą być uznane za element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Skarżącą i korzystać ze zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 zw. z ust. 13 u.p.t.u. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn.. akt I FSK 2135/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 295/15 (dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne. Organ interpretacyjny dokonał bowiem szczegółowej analizy stanowiska przedstawionego przez Skarżącą przywołując treść odpowiednich przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE. W efekcie tej analizy organ stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę (...) usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia (...) na mocy ww. przepisu . W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).