III SA/Wa 215/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. nr IPPP1/443-922/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. SA z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca", w dniu 13 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe z którego wynikało, iż należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A." lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa A., będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności nabywa specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie ubezpieczeń bezpośrednio w celu umożliwienia A. świadczenia usług ubezpieczeniowych w sposób efektywny i zgodny z obowiązującymi standardami i wymogami. Jedną z nabywanych przez nią usług jest usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych (dalej: "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy – A. z siedzibą w N. (dalej: "Usługodawca"). W ramach Usługi, Skarżąca uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Nabywana usługa jest stworzona specjalnie dla Skarżącej i spółek z Grupy oraz dostosowana do potrzeb działalności ubezpieczeniowej. W szczególności, wspomaga ona taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wprowadzonych danych. W ramach funkcjonowania polisy, Usługa umożliwia w szczególności wykonanie następujących operacji - korekta wprowadzonych danych polisowych, zerwanie polisy (anulacja umowy, odstąpienie do 30 dni, wykup polisy, śmierć ubezpieczonego), anulacja zerwania polisy, zmiana agenta obsługującego, zmiana ubezpieczającego, zmiana uposażonego, indeksacja polisy w rocznicę ubezpieczenia, odrzucenie automatycznej indeksacji w rocznicę ubezpieczenia, przekształcenie polisy w umowę bezskładkową, rezygnacja ze wznowienia, wznowienie nieaktywnej umowy, wznowienie umowy przekształconej w umowę bezskładkową, zawieszenie opłacania składek, zakończenie okresu zawieszania składek, dokupywanie ryzyka dodatkowego, odłączanie ryzyka dodatkowego oraz rejestracja zwolnienia z opłacania składek. Ponadto Usługa umożliwia automatyczne generowanie m.in. następujących operacji na polisach tj.: anulowanie polisy z powodu zaprzestania opłacania składek, dożycie polisy, indeksację polisy w rocznicę ubezpieczenia, przekształcenie polisy w polisę bezskladkową w przypadku nieopłacenia polisy w ciągu 90 dni, naliczanie udziału w zyskach w rocznicę polisy oraz automatyczne odnowienie polisy/ rolowanie polis lokacyjnych. Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa jest również w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych w oparciu o dane polisowe, dane z przedmiotu szkody i katalog klienta. Kolejna z funkcjonalności udostępnionych w ramach Usługi służy rejestracji transakcji finansowych i integracji z elektronicznymi systemami obsługi przelewów. W tym zakresie udostępniona jest w ramach Usługi obsługa i automatyzacja procesu obsługi szkodowej, z szablonami pism wychodzących z automatycznym generowaniem spersonalizowanych dokumentów i ich wysyłki. Każda analizowana szkoda grupowana jest w tzw. teczkę elektroniczną, gdzie wszelkie zeskanowane dokumenty, pisma, jak również zadania likwidatora są przechowywane i udostępnione przez jednolity interfejs. Całość jest rozbudowana o narzędzia do raportowania i kontroli procesu likwidacji szkód. Dzięki łatwej możliwości zmiany konfiguracji poszczególnych parametrów usług wspomaga ona również tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych. Dodatkowo udostępnione w ramach Usługi rozwiązania zawierają szereg funkcjonalności w zakresie wsparcia specyficznej księgowości ubezpieczeniowej Wnioskodawcy. W szczególności system umożliwia generowanie księgowań. Z technicznego punktu widzenia proces ten odbywa się poprzez tworzenie zdarzenia księgowego, które księguje podaną kwotę na odpowiednie konta księgowe. Przykładowe zdarzenia księgowe dostępne w systemie to m.in.: bilans kont polisowych, częściowa likwidacja rachunku zysków, dożycie, inwestycja udziału w zyskach, jednorazowe świadczenie z tytułu renty, likwidacja rachunku zysków, opłacenie składki doraźnej, opłacenie składki regularnej, opłata polisowa, opłata wznowieniowa, polecenie zwrotu, naliczenie udziału w zyskach, wpłata regularna, wykup, wypłacenie podatku oraz zwrot wpłaty. W ramach Usługi, archiwizowane i katalogowane są wszystkie polisy A. W tym zakresie Usługa umożliwia spełnienie przez A. warunków ustawowych w zakresie prowadzenia obowiązkowych rejestrów ubezpieczeniowych. Udostępnione w ramach Usługi narzędzie umożliwia automatyczne zaczytywanie polis oraz operacji na polisach z plików tekstowych w ustalonym formacie. Dodatkowo możliwe jest generowanie odpowiednich zestawień służących raportowaniu ubezpieczeniowemu wewnętrznemu i zewnętrznemu. W obecnej implementacji Usługa jest zintegrowana z wieloma innymi systemami wewnętrznymi A., pozwalając na kompleksowe zarządzanie procesami realizowanymi w toku działalności ubezpieczeniowej Skarżącej. Celem, z jakim Skarżąca nabywa Usługę, jest zapewnienie poprawnego funkcjonowania prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w zakresie przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zwiększenie dochodów z tej działalności, skuteczniejsza i optymalniejsza obsługa klientów usług ubezpieczeniowych oraz zapewnienie obsługi produktów ubezpieczeniowych zgodnie z wymogami określonymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wskazane czynności i funkcjonalności dopasowane są do specyficznych branżowych i biznesowych potrzeb Skarżącej, a udostępnione narzędzie dedykowane jest ściśle działalności ubezpieczeniowej i uwzględnia jej specyfikę. W ocenie Skarżącej nabywana Usługa jest niezbędna z punktu widzenia prowadzonej przez A. działalności ubezpieczeniowej. Wszystkie elementy nabywanego rozwiązania stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Skarżącą. Z tytułu świadczenia Usługi, wypłaca ona Usługodawcy określone wynagrodzenie. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy opisana usługa, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dalej "u.p.t.u."), jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącej, opisana usługa jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez nią usług ubezpieczeniowych. Zaznaczyła, iż tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez nią usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W konsekwencji usługa spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie zwolnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) stwierdził, że świadczona przez usługodawcę usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Organ interpretacyjny podkreślił, iż Skarżąca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego urnową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Między usługodawcą a klientami Skarżącej nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Nabywane usługi są czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Usług nabywanych przez Skarżącą nie uznano za usługi właściwe, stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Nabywane usługi, jako czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach usługi, Skarżąca uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Usługa wspomaga taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wprowadzonych danych. Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa jest również w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych. W ramach Usługi, archiwizowane i katalogowane są wszystkie polisy A. Udostępnione w ramach Usługi narzędzie umożliwia automatyczne zaczytywanie polis oraz operacji na polisach z plików tekstowych w ustalonym formacie. Dodatkowo możliwe jest generowanie odpowiednich zestawień służących raportowaniu ubezpieczeniowemu wewnętrznemu i zewnętrznemu. Tego typu czynności uznano za techniczne, wykonywane za pomocą systemu do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. W konsekwencji Minister stwierdził, iż nabywane usługi, mogą przełożyć się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Nabywane od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy – A. z siedzibą w N. usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, nie wypełniały przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Za stosowne uznano opodatkowanie wymienionych usług, stawką podstawową podatku od towarów i usług. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. i pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji wskazanej regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie; - art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez brak wskazania prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne. W ocenie Skarżącej usługa nabywana od zagranicznego Usługodawcy spełnia warunek właściwości dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Wykonywanie czynności w ramach Usługi w praktyce warunkuje możliwość świadczenia przez te zakłady działalności ubezpieczeniowej, przez co określone kryterium "konieczności", czy też "niezbędności" zostało zachowane. Skarżąca podkreśliła, iż bez nabycia usługi nie byłoby możliwe poprawne wywiązywanie się przez A. z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami. Wsparcie jej udzielane przez Usługodawcę jest ściśle dostosowane do działalności ubezpieczeniowej A. Zaznaczyła, iż bez otrzymania tego wsparcia niemożliwe byłoby w praktyce skuteczne świadczenie usług ubezpieczeniowych, które w szczególności wymaga skomplikowanej obsługi polis ubezpieczeniowych Zakwestionowała również twierdzenie o pomocniczym i technicznym charakterze prowadzonej przez Skarżącą działalności. Stwierdziła, iż rezygnacja z usługi uniemożliwiłaby prowadzenia przez nią działalności ubezpieczeniowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył kwalifikacji podatkowej usług świadczonych na rzecz strony skarżącej. Twierdziła ona mianowicie, że usługi te - obszernie opisane we wniosku o udzielenie interpretacji - świadczone na jej rzecz jako podmiotu oferującego produkty ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 zw. z ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zagadnienia tożsame ze spornym w niniejszej sprawie były przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz orzecznictwa sądów krajowych. W szczególności należy wskazać, iż TSUE w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. C-2/95 (SDC) potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach Trybunał przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową - w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego czy administracyjnego. Zatem usługi pomocnicze zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą ograniczać się jedynie do zwykłej czynności technicznej, co powinno być badane w oparciu, o kryterium odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę pomocnicza. W wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 stwierdzono, iż (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)". Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Sendces Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TUES zajął stanowisko, że " (...) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5)". Natomiast mając na uwadze przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nabywana przez Skarżącą usługa, której przedmiotem jest dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych nie wpływa w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi ubezpieczeniowej. Podmiot świadczący tą usługę nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności względem konsumentów usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Skarżącą. Niekwestionowana w sprawie okoliczność, iż usługi te są przydatne Skarżącej dla wykonywania usług ubezpieczeniowych nie prowadzi samoistnie do wniosku, że zmieniają one sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Celem usług opisanych obszernie we wniosku o udzielenie interpretacji jest w istocie wsparcie techniczno - administracyjne Skarżącej, zatem usługi te nie mogą być uznane za element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Skarżącą i korzystać ze zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 zw. z ust. 13 u.p.t.u. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn.. akt I FSK 2135/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 295/15 (dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne. Organ interpretacyjny dokonał bowiem szczegółowej analizy stanowiska przedstawionego przez Skarżącą przywołując treść odpowiednich przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE. W efekcie tej analizy organ stwierdził, że czynności nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT . W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).