I FSK 640/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 573/15 w sprawie ze skargi Zakładu [...] w X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r., nr IPTPP1/443-778/14-5/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Zakładu [...] w X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 573/15. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Zakładu [...] w X. (dalej: Z. lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchyli tę interpretację. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z. wskazał, że: - jest zakładem budżetowym Gminy B. (dalej: Gmina), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT; - Gmina zleca mu do realizacji jej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, które obejmują utrzymanie czystości, porządku i zieleni na terenie miasta; - dotacje na te cele Z. planuje w rocznym planie finansowym (w kwocie netto), zaś Gmina wpłaca mu te środki; - na równowartość wpłaty Z. wystawia fakturę wewnętrzną i opodatkowuje podatkiem VAT, wykazując go w deklaracji VAT-7; - Z. nie wykonuje powierzonych mu zadań w ramach działalności gospodarczej, we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż jest jednostką organizacyjną Gminy ją obsługującą; - dotacja pokrywa jedynie koszty wykonywanych zadań. 2.2. Z. zapytał, czy zadania własne Gminy zlecane jemu do wykonania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy powinien on wystawiać fakturę VAT. Zdaniem Z. wykonywanie owych zadań nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT między tymi podmiotami. Z. działa w imieniu Gminy, wykonując zadania własne tejże jako jej jednostka organizacyjna, bez jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Nie musi zatem wystawiać faktur VAT. 2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Z. za nieprawidłowe. Podkreślił, że: - aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., działającego w takim charakterze w stosunku do owej czynności; - prawnie wyodrębnione jednostki organizacyjne gminy, znajdujące się poza jej strukturą, takie jak zakład budżetowy, mają odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową; - w opisanych we wniosku okolicznościach między Z. a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Z. został powołany do świadczenia usług w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy i otrzymuje za to wynagrodzenie; - Z. nie wchodzi w skład administracji samorządowej, prowadzi niezależną działalność gospodarczą, wykonuje wskazane czynności jako odrębny podmiot mający status podatnika podatku VAT; - są to odpłatne usługi, które podlegają na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; - usługi te należy dokumentować fakturą VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe 3.1. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócił uwagę, że: - działa w imieniu Gminy i w takim charakterze wykonuje wyłącznie zadania do niej należące; - nie jest jednostką samodzielną w sensie finansowym i organizacyjnym. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3.3. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12 oraz podjęcia uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd obszernie zrelacjonował podzielane przez siebie stanowisko wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dotyczącego gminnych jednostek budżetowych oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej gminnych zakładów budżetowych, których oczekiwanie było powodem uprzedniego zawieszenia postępowania sądowego. 4.3. Na tej podstawie orzeczniczej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - w opisanym stanie faktycznym Z. nie ma statusu odrębnego podatnika podatku VAT obok Gminy; - nie posiada on bowiem, wymaganej przepisami art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u., odrębności w sferze organizacyjnoprawnej i majątkowej, nie ponosi też ryzyka z tytułu wykonywanych czynności oraz nie ma pełnej swobody w zakresie określania warunków ich wykonywania; - powierzone czynności Z. realizuje w ramach działalności Gminy jako podatnika podatku VAT; - odmienne stanowisko organu podatkowego było nieprawidłowe; - organ ten w istocie nie ocenił w sposób właściwy tych twierdzeń Z., w których akcentował on swe organizacyjne i prawne powiązania z Gminą, działanie w jej imieniu, w zakresie czynności przez nią wskazanych, na jej rachunek i ryzyko; - w konsekwencji błędnie także przyjął, że Z. jako podatnik podatku VAT ma obowiązek wystawiania faktur, a to oznaczało przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczność odniesienia się do kwestii rzeczonego obowiązku przy przyjęciu, że Z. nie jest takim podatnikiem. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi temu organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 106b u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w opisanych okolicznościach Z., jako zakład budżetowy, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, świadczącym opodatkowane tym podatkiem usługi na rzecz Gminy; 2) art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z póżn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku na skutek nie zawarcia w nim pełnej i prawidłowej analizy, a także oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.3. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. dotyczącą problematyki opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Z., będący gminnym zakładem budżetowym, zadań własnych Gminy ze sfery utrzymania czystości, porządku i zieleni na terenie miasta, oraz dokumentowania tych czynności fakturami VAT. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że gminny zakład budżetowy, jako taki, nie może być podatnikiem podatku VAT. Zapatrywanie tego rodzaju jest już przy tym ugruntowane i niesporne w orzecznictwie sądów administracyjnych, a i same organy podatkowe generalnie je akceptują. Podkreśla się w nim (zob. np. wyrok z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/15), na co trafnie powołał się również Sąd pierwszej instancji, że dla zidentyfikowania statusu podmiotowego na gruncie podatku VAT takich jednostek organizacyjnych jak zakłady budżetowe istotne są stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku C-276/14 i uchwała o sygn. akt I FPS 4/15. Na tle tych orzeczeń utrwalił się pogląd, że w płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku VAT samorządowy zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem tego podatku. Wprawdzie w przywołanym orzeczeniu TSUE rozpatrywał wniosek złożony w trybie prejudycjalnym odnoszący się do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Trybunał ten podkreślił, że ze względu na fakt, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody nią spowodowane, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z taką działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących owej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników podatku VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać - zdaniem TSUE - za jednego i tego samego podatnika VAT. Natomiast w odniesieniu do statusu podatkowego samorządowych zakładów budżetowych na gruncie ustawy o podatku VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że realizacja zadań własnych gminy przez jej zakłady budżetowe nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Wątpliwości na tle podmiotowości samorządowego zakładu budżetowego w podatku VAT usunęła wspomniana uchwała. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-276/14, wyjaśnił, że ów zakład nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Podkreślił też, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, którymi mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują także własnym majątkiem, gdyż jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego. Nadto zakład taki nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc w podsumowaniu uchwały, że nie ma dostatecznych podstaw do przyjęcia, że samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową w podatku VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. 6.5. Trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji (str. 16 uzasadnienia wyroku), że kwestia podmiotowego statusu podatkowego Z. nie była - odmiennie niż wywodził organ w skardze kasacyjnej – wyłącznie elementem stanu faktycznego podanego we wniosku. Wprawdzie przedstawiono w nim, że Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT składającym deklaracje VAT-7, ale już zagadnienie podatkowe którego oceny prawnej on oczekiwał, świadczyło wyraźnie o tym, iż prawnie taki status - zdaniem Z. - nie powinien być mu przypisany. Z tego bowiem powodu Skarżący uważał, że nie świadczy opodatkowanych usług (a wtórnie, że nie musi wystawiać faktur VAT). Na ten kluczowy i pierwotny zarazem aspekt sprawy jako wymagający oceny prawnej prawidłowo wskazał Sąd, podnosząc, że organ podatkowy zaniechał owej oceny w sposób adekwatny do twierdzeń Z., w których akcentował on swe organizacyjne i prawne powiązania z Gminą, działanie w jej imieniu, w zakresie czynności przez nią wskazanych, na jej rachunek i ryzyko. W skardze zaś Skarżący sprowadził te zapatrywania do słusznej konkluzji, że nie jest jednostką samodzielną w sensie finansowym i organizacyjnym. 6.6. W zaskarżonym wyroku Sąd bardzo obszernie powołał to, o czym była mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 4/15. Ta część uzasadnienia jego wyroku wyraźnie wskazywała, że jest odzwierciedleniem motywów tkwiących w uzasadnieniu uchwały, która bezpośrednio dotyczyła prawa do odliczenia z tytułu realizowania inwestycji przekazanej gminnemu zakładowi budżetowemu. Oczywistym zatem powinno być, że taki zabieg redakcyjny nie stanowił bezpośrednio oceny sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji. Towarzyszył jedynie wykazaniu szerszego kontekstu uchwałodawczego. Natomiast dla niniejszej sprawy kluczowa w tym wszystkim jawiła się jedynie finalna ocena, że samorządowy zakład budżetowy nie może być podatnikiem podatku VAT. Tak należało zatem postrzegać wywody tkwiące w wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej jako zawierający treści zupełnie nieadekwatne do sprawy rozpoznanej przez Sąd. 6.7. Wobec powyższego trzeba było już tylko skonstatować, że niemożność prawna posiadania przez Z. statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., z uwagi na formę działania w postaci zakładu budżetowego Gminy, wykluczała ten podmiot z kategorii podmiotów mogących świadczyć opodatkowane usługi na rzecz Gminy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. To z kolei implikowało pogląd o wadliwym przyjęciu przez organ podatkowy powinności Z. co do wystawiania faktur jako pochodzących od podatnika podatku VAT, jak wyraził się Sąd pierwszej instancji. Wskazania dla organu podatkowego i oceny własne Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku istotnie nie jawiły się jako rozbudowane. Były wręcz dość lakoniczne (jeśli pominąć relacje z wyroku TSUE i uchwały), ale dostatecznie wyraźne i na tyle jednoznaczne w swej wymowie, że nie powinny nastręczyć istotnych problemów z odpowiednim ich wdrożeniem przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. 6.8. Z powodów omówionych w poprzednich punktach za bezpodstawne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej tak ze sfery prawa materialnego, jak i procesowego (zob. pkt 5.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów w dniu 5 lutego 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącego w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ów pełnomocnik się nie stawił, a jako organ występował Szef Krajowej Administracji Skarbowej (będący nową stroną postępowania sądowego, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych), zaś skarga kasacyjna została oddalona. Przy uwzględnieniu takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.