I FSK 2011/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. K. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 865/12 w sprawie ze skargi Z. G. K. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. G. K. w B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2012 r., I SA/Sz 865/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. (dalej: skarżący, zakład) na interpretację indywidualną z 14 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakład złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, formułując pytanie dotyczące prawa do odliczenia przez zakład inwestycji mających na celu budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana prowadzona przy wykorzystaniu tej infrastruktury wykonywana jest przez zakład budżetowy gminy, która używa tej infrastruktury. W ocenie wnioskodawcy w sytuacji, w której gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poczynionymi wydatkami na ww. cel, prawo takie powinno przysługiwać zakładowi, który prowadzi sprzedaż opodatkowaną przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury. 2. W interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2012 r. DIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu wobec dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), brak jest po stronie zakładu prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na gminę faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Organ stwierdził, że skoro faktury zostały wystawione na gminę, która jest odrębnym od zakładu podatnikiem podatku od towarów i usług, zakład nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. 2.1. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji zakład wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wskazanej interpretacji, podnosząc jednocześnie, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i niezgodne zobowiązującymi przepisami. Nie uwzględnia także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 2.2. DIS, działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawionej interpretacji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący (zakład budżetowy gminy) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w sytuacji gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do prowadzonej przez niego sprzedaży opodatkowanej, zaś odliczenia podatku nie realizuje gmina. W ocenie skarżącego wydana interpretacja nie odpowiada prawu oraz jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia w sytuacjach takiego samego rodzaju, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji. Skarżący podkreślił specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą i jej jednostkami podległymi, wyrażającą się tym, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy bezpośrednio obciąża jej budżet. Podniósł też, że efektem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów gminy przez skarżącego (gdy odliczenia nie może dokonać również gmina), jest faktyczne obciążenie gminy ciężarem podatku. W ocenie skarżącego realizacja zasady neutralności wymaga, aby przyznać skarżącemu prawo (w sytuacji, gdy prawa tego nie ma gmina) do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, jeśli celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej sprzedaży przez gminną jednostkę organizacyjną, a mienie służące tej sprzedaży jest przekazywane przez gminę tej jednostce w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. 3.1. Odpowiadając na skargę, DIS, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, za formalną podstawę do odliczenia podatku naliczonego uznają fakturę VAT, dokumentującą wydatki poniesione przez podatnika. Natomiast materialnoprawną przesłanką odliczenia jest to, by dokonane zakupy służyły czynnościom opodatkowanym u tego podmiotu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie, mimo wykonywania czynności opodatkowanych, brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawnej możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych na gminę. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, uznaje za podatników określone podmioty. Skoro, skarżący jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku do towarów i usług, to mimo wykorzystywania efektów opisanej we wniosku inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją tej inwestycji przez gminę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego, organ wydający zaskarżoną interpretację odniósł się do powołanych przez skarżącego orzeczeń (w szczególności wyroku NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10 oraz wyroku TS w sprawie Trawertyn, C-280/10, ECLI:EU:C:2012:107). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczność, iż organ nie podzielił stanowiska strony, co do podobieństwa sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału (dotyczącej przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi przez wspólników na cele działalności gospodarczej, przed zawiązaniem i rejestracją spółki), ze sprawą, w której strona wystąpiła z wnioskiem o interpretację, nie może uzasadniać zarzutu, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie brał pod uwagę tez płynących z tego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ wskazał na odmienność stanów faktycznych i prawnych przytoczonych orzeczeń podając, że nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także podkreślając, że dokonana analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się odmiennemu rozstrzygnięciu przedmiotowego postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy mają obowiązek dokonania przede wszystkim analizy obowiązujących przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez: 1) przyjęcie, iż zakład budżetowy gminy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji gdy efekty powyższej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez ten zakład, zaś prawa do odliczenia podatku od tych wydatków nie realizuje gmina; 2) zaakceptowanie rezultatów wykładni, która narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. 5.1. Postanowieniem z 23 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez NSA w sprawie I FSK 311/12. 5.2. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia prejudycjalnego w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, postanowieniem z 21 października 2015 r., I FSK 827/13, publ. CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zasadniczym i przesądzającym elementem dla stanowiska sądu pierwszej instancji – i organu podatkowego – było uznanie, że skarżący jako zakład budżetowy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, wykonując czynności we własnym imieniu i stanowi odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Bez wyrażenia takiego stanowiska nie byłoby możliwe dokonanie dalszych, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań, w tym zakwalifikowanie jakichkolwiek czynności wykonywanych przez skarżącą jako podlegających regulacji ustawy o VAT, a w dalszej kolejności dotyczących prawa do odliczenia przez zakład inwestycji mających na celu budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Co więcej, kwestia podmiotowości prawnopodatkowej ma istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy danemu podmiotowi można przypisać status zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym zagadnień z zakresu podatku VAT, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Podmiot, który nie jest, i nie może być podatnikiem VAT, nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej na gruncie tego podatku, niezależnie od okoliczności stanu faktycznego, a więc nie jest podmiotem, w stosunku do którego interpretacja może wywrzeć jakikolwiek skutek. 6.2. Dla oceny podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak zakłady budżetowe istotne jest stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 oraz uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, publ. CBOSA. W świetle tych orzeczeń za utrwalony należy uznać pogląd, że na gruncie ustawy o VAT samodzielny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. W przywołanym wyżej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrywał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT. 6.3. Jeżeli chodzi natomiast o status podatkowy samorządowych zakładów budżetowych na gruncie ustawy o VAT, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że realizacja zadań własnych gminy przez jej zakłady budżetowe nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Ze względu na wzajemne relacje tych podmiotów pojawiły się wątpliwości co do możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odnosząc się do przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Podkreślił, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale z 26 października 2015 r., I FPS 4/15. 6.4. Z powyższego wynika, że nie jest prawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżący jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku do towarów i usług, a w konsekwencji mimo wykonywania czynności opodatkowanych, brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawnej możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych na gminę. Nietrafność stanowiska sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie przesądza o naruszeniu przez ten sąd art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do podmiotów, którym nie można przypisać statusu podatnika VAT. Zakład nie może samodzielnie wykonywać działalności opodatkowanej i właśnie z tego tytułu – a nie odrębności podatkowej – nie może dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikowi i to w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. 6.5. Uznanie powołanych zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Z uwagi na podzielenie przez sąd pierwszej instancji równie błędnego stanowiska organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co – ze względu na brzmienie art. 188 p.p.s.a. – umożliwia jednoczesne rozpoznanie skargi skarżącego i w rezultacie wyeliminowanie z obrotu prawnego także zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie powielając przedstawionych już wyżej rozważań należy podkreślić, że zaprezentowane w tej interpretacji stanowisko nie może się ostać, skonstruowane ono bowiem zostało w oparciu o błędne założenie, że skarżącemu można generalnie przypisać działanie w charakterze podatnika VAT. Twierdzenie organu, że skarżący samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jest w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Sprawiedliwości niezasadne, co przesądza o zajściu podstaw do uchylenia tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem za prawidłową ocenić indywidualnej interpretacji z tego tylko powodu, że uznano w niej stanowisko wnioskodawcy do co możliwości odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe, nawet wówczas gdy rzeczywiście wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli uzasadnienie takiego stanowiska organu oparte jest na błędnym założeniu, że podmiot będący wnioskodawcą jest podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania, w tym zwłaszcza wywody z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, a w konsekwencji tego w pierwszej kolejności będzie zobowiązany rozważyć, czy skarżącemu można przypisać status "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. Przez "wskazanie prawidłowego stanowiska", o którym mowa w art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) należy rozumieć zakwalifikowanie przez organ udzielający interpretacji ocenianego w niej stanu faktycznego, na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona. 7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a oraz art. 200 p.p.s.a.