I SA/Kr 1536/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarza postępowanie podatkowe, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10 390 zł (dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt złotych). Skarżący S.M. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT 36L za 2009r. wykazał podatek należny w kwocie 312.575,00 zł. Względem skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne, na podstawie którego stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 629.875 zł. W toku postępowania ustalono, że skarżący podjął się robót związanych z wykonaniem usztywniających ram żelbetonowych na rzecz spółki "J." w związku z rozbudową Drukarni Narodowej. Skarżący wystawił za te roboty – między innymi – fakturę z dnia 13 lutego 2009r. na kwotę 1.670.000 zł, a należność ta została skarżącemu uiszczona. Z uwagi na niezadowolenie inwestora z jakości wykonanych prac w dniu 2 marca 2009 r. wystawiono fakturę korygującą VAT do faktury z dnia 13 lutego 2009 r. zmniejszającą jej wartość o 1.670.000 zł. Następnie w dniu 31 marca 2009r. wystawiono fakturę zaliczkową VAT na tę właśnie kwotę, uznając ją jednocześnie za zaliczkę na poczet przyszłych robót. Fakturą z dnia 1 października 2010r. skorygowano ww. "zaliczkę", a sporna kwota została zwrócona przez skarżącego w całości inwestorowi. Decyzją z dnia 14 grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że skarżący zmniejszył wartość faktury o kwotę 1.670.000 zł i nie zwrócił jednocześnie otrzymanej zapłaty inwestorowi. Zatem skorygowanie faktury o tę właśnie kwotę nie może mieć wpływu na przychody podatkowe. Zapłata ta miała zostać rozliczona z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych w terminie późniejszym, jednakże ostatecznie tak się nie stało albowiem za wystawione w 2009r. faktury skarżący otrzymywał odrębne zapłaty. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu z tytułu wykonania robót bowiem – jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) – do przychodów zalicza się przychód należny, a nie faktycznie otrzymany. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Kr 924/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd w uzasadnieniu podkreślił, że zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, iż kwota 1.670.000 zł - uiszczona na rzecz skarżącego za wykonane prace - stanowiła jego przychód i w żadnej mierze nie można uznać jej za zaliczkę. Kwoty tej skarżący z pewnością nie uzyskał z przeznaczeniem na poczet przyszłych prac, a taka właśnie jest istota zaliczki. Po wykonaniu robót i dokonaniu za nie zapłaty ewentualne reklamacje i zastrzeżenia co do ich jakości nie zmieniają faktu, że prace te już wykonano. Z punktu widzenia podatkowego ewentualne reklamacje nie mogą skutkować zmianą kwalifikacji przychodu, skoro otrzymano go za konkretną pracę. To, że skarżący z uwagi na niezadowolenie inwestora wystawił fakturę korygującą, a następnie zaliczkową opiewającą na ww. kwotę nie zmienia faktu, iż sporna kwota nie została przez niego uzyskana tytułem zaliczki. Bezspornym jest także, że skarżący otrzymał tę kwotę w 2009r., natomiast jej zwrot nastąpił dopiero w roku następnym. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że wynagrodzenie wynikające z faktur stanowiło należność za wykonanie usztywniających ram żelbetonowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu z tytułu wykonania robót, bowiem – jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – do przychodów zalicza się przychód należny, a nie faktycznie otrzymany. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając, iż skarga powinna zostać uwzględniona w całości przez WSA, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. powinna zostać uchylona w całości przez organ odwoławczy a organ odwoławczy powinien orzec w sprawie. Według kasatora, sposób w jaki WSA rozumie pojęcia "zaliczka" oraz "przychód należny" użyte w art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowy a w konsekwencji dokonano błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na uznaniu przez WSA w wyroku za prawidłowe niezaklasyfikowanie przez organ odwoławczy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012r. kwoty 1.670.000 zł jako zaliczki, co skutkowało zaliczeniem tej kwoty do przychodów skarżącego w podatku w 2009r. Błędna wykładnia doprowadziła również WSA w wyroku do akceptacji niewłaściwego niezastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie, W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W wyroku z dnia 17 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1265/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Uznał bowiem za trafne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych oraz oceny tychże ustaleń w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że sąd wyprowadził błędne wnioski, że kwota 1.670.000 zł z pewnością nie była zaliczką na poczet przyszłych prac, a także iż ewentualne reklamacje i zastrzeżenia co do jakości robót nie mogą skutkować zmianą kwalifikacji przychodu. Także wystawienie faktury korygującej w 2010r. nie zmienia istoty przychodu rocznego za 2009r. Sad pominął jednak oczywistą i niesporną między stronami umowy okoliczność, że strony ostatecznie ustaliły, iż konstrukcja żelbetowa wykonana była prawidłowo, zgodnie ze sztuką budowlaną, natomiast poniżej oczekiwań zlecającego, co stanowiło przedmiot długotrwałych sporów, w wyniku których odstąpiono od wysokości wynagrodzenia ustalonego pierwotnie. Z tego wyprowadzono wniosek, że strony umowy zakwalifikowały tę należność jako zaliczkę. Oczywiście była to kwalifikacja błędna, jednakże nie budzi wątpliwości to, że wynagrodzenie ostatecznie w fakturze z dnia 1 października zostało obniżone. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., że okoliczność nie miała znaczenia, jako zaistniała poza rokiem podatkowym. Jednakże sąd pierwszej instancji nadał istotne znaczenie ocenie stanu faktycznego w zakresie przychodu należnego, tej okoliczności, zgodnie z którą faktura z dnia 2 marca 2009r. nie mogła dotyczyć zaliczki, jako że przychód należny zaistniał wcześniej. Była to okoliczność drugorzędna dla kwestii ostatecznej wysokości przychodu należnego i faktu niewykonania usługi wedle zamówionych standardów jakości wymaganych przez zamawiającego. Umknęło przy tym sądowi pierwszej instancji, że jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych (umowa ta jest umową rezultatu), to inwestor jest obowiązany dokonać ich odbioru. W protokole z tej czynności, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawy rozliczenia, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonania robót, w tym podanie wykazu ujawnionych wad i podanie terminu ich usunięcia lub zawarcie oświadczenia inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze (wyrok SN z dnia 5 marca 1997 r., II CKN 28/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 90 z aprobującą glosą W. Kubali, "Radca Prawny 1998, nr 1, s. 86). Jest charakterystyczne, że zgodnie z art. 656 k.c. oraz art. 638 k.c. do umowy o roboty budowlane i odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Wedle zaś art. 642 § 1 k.c. oddanie dzieła z wadami nieistotnymi prowadzi do możliwości domagania się zamawiającego inwestora obniżenia wynagrodzenia. W wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., II CSK 213/11, Lex nr 1133803 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że: "Oddanie dzieła bez części wymaganej dokumentacji nie uzasadnia oceny, iż nie doszło do prawidłowego oddania dzieła w rozumieniu art. 642 § 1 k.c. Taki brak powinien być natomiast rozpatrywany w kategoriach wad dzieła i ich skutków dla roszczenia o wynagrodzenie za wykonanie dzieła. Oddanie dzieła nie powoduje wymagalności wynagrodzenia, jeżeli dzieło ma wady istotne, natomiast jeżeli dotknięte jest wadą nieistotną, jego oddanie powoduje w myśl art. 642 § 1 k.c. wymagalność wynagrodzenia wykonawcy zaś zamawiający może domagać się usunięcia wady lub obniżenia wynagrodzenia albo tylko obniżenia wynagrodzenia, jeżeli wady nieistotne nie dadzą się usunąć. Wada dzieła jest określone odstępstwo od umowy, co sprawia, że pojęcie wady ma charakter relatywny, zależy od treści umowy stron". Strony umowy tak postąpiły obniżając wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane, skoro ich jakość nie odpowiadała umowie. Tych okoliczności sąd pierwszej instancji nie uwzględnił. NSA przytoczył następnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to; art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej (ust. 1i), do którego nie stosuje się art. 1c, 1e oraz 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. NSA skonkludował następnie, że w szeregu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał (zob. wyroki: z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1393/05, Lex nr 263523; z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 156/10, ONSAiWSA 2012, nr 6, poz. 113; z dnia 10 października 2012 r., II FSK 646/11), że ustawodawca dopuszcza korektę przychodu po jego powstaniu. Skoro wady usługi ujawniły się po powstaniu przychodu, to opodatkowaniu podlega przychód definitywny nawet wówczas, gdy do skorygowania jego wielkości doszło po zakończeniu roku podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 października 2012 r., II FSK 646/11). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie przyjął jakoby art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1i) u.p.d.o.f. uniemożliwiały dokonanie korekty przychodu i nakazywały opodatkować przychód nieostatecznie ukształtowany. Taka wykładnia tych przepisów nie zasługuje na aprobatę. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje; Z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej; p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; lub - po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to zostało przywołane i szczegółowo opisane w tej części niniejszego uzasadnienia, która odnosi się do jej stanu faktycznego i przebiegu postępowania w sprawie a zatem powtarzanie tej argumentacji po raz kolejny nie jest celowe. Wystarczy skonkludować, że w wyniku rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego i oceny zaprezentowanej w jego uzasadnieniu skarga S.M. musiała zostać uznana za zasadną a decyzje wydane przez organy podatkowe obydwu instancji musiały zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. Równocześnie, skoro na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, w dniu 7 grudnia 2015r. pełnomocnik skarżącego wyraźnie sprecyzował, że zarzut nieuwzględnienia podatku od towarów i usług jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. stracił dla niego aktualność i nie będzie formułował w tym zakresie żadnych żądań to prawidłową była ocena, że jedyną kwestią sporną między stronami była ta rozstrzygnięta ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny a zatem zasadnym było umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w znowelizowanym brzmieniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.