I FSK 1608/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1224/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 13.019 (słownie: trzynaście tysięcy dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi S. K. (dalej skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zasądził koszty postępowania. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. (dalej także organ I instancji) w należącej do skarżącego firmie "A. B." stwierdzono, że w 2007 r. nie wykazał on całego obrotu oraz podatku należnego uzyskanego ze sprzedaży używanych samochodów, które wcześniej zakupił od włoskich kontrahentów. Samochody były nabywane zarówno od osób fizycznych nieprowadzących działalności, jak również od podmiotów gospodarczych trudniących się handlem samochodami. Dostawy tych towarów opodatkowane były na zasadach ogólnych, bądź na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.2. Decyzją z 28 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast decyzją z 11 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania skarżącego uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że mimo określenia obrotu w drodze szacowania organ I instancji stwierdził, że nie istnieje konieczność stosowania szacowania i w konsekwencji nie wskazał jaką metodę zastosował. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 25 maja 2015 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącemu 2.3. Decyzją z 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił na wstępie, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż skarżącemu przedstawiono 10 września 2008 r. zarzuty o przestępstwo skarbowe za okres od maja 2006 r. do listopada 2007 r. Organ II instancji, ustalając stan faktyczny stwierdził, że analizie (na podstawie wniosków SCAC 2004) poddano zakup 84 samochodów osobowych. Podkreślił, że przeprowadzona w toku postępowania analiza dowodów dostaw uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez skarżącego, ofert sprzedaży samochodów umieszczonych na portalu A., treści przesłuchań osób nabywających samochody, dała podstawy do ustalenia, że skarżący nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. W ocenie organu II instancji określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ I instancji wyjaśnił, dlaczego nie wykorzystał metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.5. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących niezastosowania przez organ I instancji metody "porównawczej zewnętrznej" stwierdził, że nie mogła mieć ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem zawartym w decyzji I instancji, że specyfika sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi nie pozwalała na ustalenie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a w warunkach gospodarki rynkowej trudno znaleźć wspólną płaszczyznę porównawczą. Organ II instancji podkreślił, że posiadane przez organy dane z dowodów zakupu od kontrahentów włoskich oraz ofert sprzedaży zamieszczonych na portalu A. stwarzały możliwość oszacowania przychodu w oparciu o informacje dotyczące działalności skarżącego w badanym okresie, natomiast zastosowanie dla oszacowania obrotu metody porównawczej zewnętrznej mogłoby prowadzić do większego błędu, niż przy metodzie wykorzystującej posiadane informacje. Organ II instancji wskazał, że o braku podstaw do przyjęcia w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 (zapadłym w zakresie podatku dochodowego). W wyroku tym przyjęto, że zgodnie z doświadczeniem życiowym, ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią, co wynika z szeregu czynników, w tym m.in.: marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu. Wobec powyższego, o ile możliwe jest porównanie ofert pojedynczych samochodów, o tyle w praktyce niemożliwe jest generalne porównanie masowej wręcz sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, która generuje kilkumilionowe przychody. 2.6. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania, że ceny samochodów wystawionych na A. były nierzeczywiste, gdyż ich faktyczna cena w rzeczywistości była znacznie niższa. Podkreślił, że organy podatkowe nie dysponują dokumentami SCAC 2004 dotyczącymi wszystkich samochodów kupionych przez skarżącego od włoskich kontrahentów, a dopiero ustalenie faktycznej kwoty zakupu danego samochodu pozwoliłoby np. na ocenę prawdziwości zeznań W. P., zgodnie z którymi samochód Audi A6 2,5 TDI wystawiony na portalu A. za 26.700 w rzeczywistości został nabyty od S. K. za kwotę 6.500 zł. Organ II instancji zwrócił także uwagę na to, że w niniejszej sprawie niejednokrotnie zachodzi sytuacja, w której nabywcy samochodów od skarżącego podali kwoty zakupu niższe, aniżeli kwoty wynikające z faktur przekazanych przez włoską administrację podatkową. 2.7. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia w drodze szacunku marży w wysokości 140,80 %, wskazał, że organ I instancji weryfikował wyłącznie wartości sprzedaży i zakupu samochodów, które zostały potwierdzone w oparciu o materiały otrzymane od włoskiej administracji podatkowej lub w oparciu o zeznania świadków. Wartość pozostałej części sprzedaży (samochody, których nie udało się zweryfikować) przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez skarżącego. Biorąc zatem pod uwagę, że skarżący sprzedał 162 samochody, a zweryfikowano jedynie 92 samochody (75 - których obrót oszacowano i 17 - których wartość określono na podstawie zeznań świadków), to wartość sprzedaży pozostałych samochodów przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez skarżącego. Ponadto organ II instancji podkreślił, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 (wydanym w sprawie podatku dochodowego) orzeczono, że ocena dowodów dokonana w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej a organy podatkowe podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z kolei w wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 orzeczono, że przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym on-line uznać należy za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania, bowiem celem określonego w sprawie poziomu cen samochodów nie było odtworzenie sprzedaży niezaewidencjonowanej przez podatnika, lecz określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej podnosząc zarzuty naruszenia: 3.2. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, bowiem podatnik nie został powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych; 3.3. art. 23 § 2 - 5 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. według metody innej aniżeli określonych w art. 23 § 3 oraz przez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania danych wynikających z posiadanych przez organ dokumentów i innych dowodów i szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 3.4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: 3.4.1. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów dokonaną z pominięciem zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznali na korzyść podatnika, 3.4.2. błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się w ewidencjach skarżącego, w tym faktur sprzedaży, zwłaszcza w zakresie w jakim ich treść została potwierdzona zeznaniami świadków i dokonanie ustaleń niemal wyłącznie w oparciu o informacje przesłane z portalu A.; 3.4.3. przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków: M. N., K. W., K. S., M. S., B. B., D. B., S. B., D. M., A. S., P. S., A. P., M. N.,L. W., T. Z., K. N. i B. N.. Przyjęcie zeznanych przez te osoby cen zakupu spowodowałoby, że zakupy te (uwzględniając niezbędne koszty naprawy) byłyby nieracjonalne i nieopłacalne. W konsekwencji powyższego błędnie przyjęto, że ceny oferowane na portalu A. są rzeczywistymi cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów. Ponadto błędnie przyjęto, że średnia marża wynosiła 140,80%, w sytuacji gdy marża w takiej wysokości znacznie przewyższa marżę uzyskiwaną przez inne podmioty na rynku i nie jest osiągana nawet przez dużych dealerów samochodowych, a tym bardziej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej; 3.5. naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, przez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niewyjaśnienie dostatecznie jakie fakty organ uznał za udowodnione i którym dowodom odmówił wiarygodności. Nie wskazano również przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla skarżącego dowodom w postaci zeznań kilkudziesięciu świadków. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję. 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że zasadniczy błąd w wyborze metody ustalenia podstawy opodatkowania został popełniony po etapie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 27 października 2009 r., to jest wówczas gdy ujawniono dane wynikające z informacji włoskich organów podatkowych (SCAC 2004). Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe na etapie kontroli podatkowej pozwalało na przyjęcie, że oferty handlowe składane w 2007 r. przez skarżącego za pośrednictwem portalu A..pl dotyczyły innych samochodów niż te, które zostały wykazane w prowadzonej dokumentacji księgowej. Teza organu kontroli o odmienności pojazdów obu grup była uzasadniona tym, że auta wystawiane na sprzedaż w Internecie nie posiadały numeru VIN. Przyjęto wówczas, że skoro skarżący nie wykazał w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. 90 samochodów oferowanych na portalu A. to oznaczało, że sprzedał je za ceny oferowane za pośrednictwem owego portalu i poza ewidencją. Na tej podstawie oszacowano średnią arytmetyczną cenę zakupu auta oferowanego na portalu A. przyjmując za podstawę łączną wartość aut zakupionych i zaewidencjonowanych i dzieląc otrzymaną kwotę przez ilość tych aut. Otrzymany wynik to jest kwotę 7.990,65 zł uznano za ceną zakupu każdego auta wystawionego za pośrednictwem portalu A. i po odjęciu jej od ceny oferowanej na portalu ustalono oszacowaną cenę sprzedaży każdego z tych aut (protokół kontroli z 27 października 2007 r. s. 17-41, k. 1081-1093 akt administracyjnych, tom III). Według Sądu I instancji powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania był uprawniony przy założeniu, że auta oferowane w internecie nie były autami ujętymi w ewidencji skarżącego. Teza o odmienności pojazdów obu grup była uzasadniona tym, że auta wystawiane na sprzedaż w internecie nie posiadały wyspecyfikowanego numeru identyfikacyjnego, to jest tak zwanego numeru VIN. Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto modyfikację tego założenia. Ustalono bowiem, że samochody oferowanie w Internecie były samochodami na które skarżący posiadał dowody zakupu (uzasadnienie decyzji organu II instancji s. 8). Organy podatkowe wykazały jednak szereg różnic między ewidencją skarżącego, a dokumentami źródłowymi pochodzącymi od włoskich sprzedawców. Różnice te dotyczyły odmiennych dat zakupu, odmiennych cen zakupu, odmiennej formy opodatkowania obrotu (zasady ogólne lub marża) a więc okoliczności istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do odrzucenia ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. 4.3. W ocenie Sądu I instancji powyższe założenie nie stanowiło jednak wystarczającej podstawy do szacunkowego ustalania marży osiąganej przez skarżącego przy sprzedaży 29 aut. Marża na poziomie 140, 80 % została przyjęta na podstawie 29 aut wystawionych na A., których nabycie potwierdzono dokumentami SCAC 2004. Łączna wartość tych aut w cenach oferowanych na A. wyniosła 1.165.600 zł, zaś ich łączna wartość według danych włoskich sprzedawców 484.054,54 zł. Obliczona w wyniku przeprowadzenia stosownego działania rachunkowego marża w wysokości 140,80 % i jej odniesienie do pozostałych aut, których sprowadzenie udokumentowano dokumentami SCAC 2004 rachunkowo nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe dokonały takiego zabiegu, gdyż, nie potrafiły (z braku danych identyfikacyjnych) przyporządkować pozostałych aut oferowanych na A. do aut przedstawionych w dokumentach SCAC 2004 Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że podstawy do zastosowania szacunku istniały na etapie kontroli podatkowej (z braku dokumentów SCAC 2004), jednak po ujawnieniu tych dowodów szacowanie nastąpiło z obrazą art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowody uzyskane w toku postępowania wskazywały datę zakupu, cenę zakupu i sposób opodatkowania jak również, numer identyfikacyjny pojazdu VIN. Ponieważ numer VIN pozwala na identyfikację pojazdu jak również na ustalenie każdoczesnego właściciela pojazdu, to w sytuacji gdy w dyspozycji organów podatkowych znalazły się dane SCAC 2004 niezbędne było ustalenie w oparciu o numer identyfikacyjny poszczególnych aut danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd I instancji wyjaśnił, że w tej sytuacji jedynie technicznym problemem było prześledzenie historii pozostałych 46 aut oferowanych na A.. Wystarczyło zwrócić się ze stosownym pytaniem do wydziałów komunikacji właściwych dla przedmiotowych pojazdów a w razie niemożności ustalenia ich właściwości do Centralnej Ewidencji Pojazdów. Zgodnie bowiem z art. 80b ust.1 punkt 1 litera d ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., nr 1137 ze zmianami) w ewidencji tej gromadzi się dane o pojeździe, w tym między innymi numer VIN każdego pojazdu. Ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane miałoby tę przewagę nad ustaloną przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że byłaby ona oparta na danych rzeczywistych, a nie oszacowanych i to przy przyjęciu tak dyskusyjnej marży. 4.4. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że decyzję o szacowaniu części podstawy opodatkowania tj. marży handlowej na samochody oferowane na portalu A. podjęto przedwcześnie, bez próby poczynienia ustalenia sytuacji rzeczywistej na podstawie dostępnych numerów VIN. Dlatego też trafny był zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zalecił, aby w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględnił powyższe wskazania i w podany wyżej sposób podjął próbę ustalenia rzeczywistej marży osiągniętej przez skarżącego w 2007 r. przy sprzedaży wszystkich aut oferowanych na A.. Należy – jak podkreślił – ustalić ostatecznie jaka ilość aut została sprzedana w ten sposób, przy jednoczesnym ustaleniu, ile spośród nich sprzedano "bezpośrednio", ile zaś jedynie z wykorzystaniem portalu A. jako źródła wiedzy o ofercie. Nie należało przy tym zapominać o tym, że ewentualne przesłuchania nabywców aut muszą dotyczyć także ceny rzeczywiście zapłaconej a nie tylko oferowanej na A. przez skarżącego. O ile bowiem przy uznanie ceny oferowanej za cenę sprzedaży mieściło się w granicach logiki o tyle, jeśli uda się ustalić cenę rzeczywistą sprzedaży przedmiotowych aut przez skarżącego, cena oferowana musi zostać odrzucona, jeśli będzie odmienna od rzeczywistej. Organ II instancji – jak zaznaczył Sąd I instancji – będzie również zobowiązany do wyjaśnienia, w jaki sposób dochodziło do transakcji z osobami które zgłaszały chęć kupna auta od skarżącego na portalu A., a do transakcji dochodziło "niebezpośrednio", to jest poza tym portalem. Według Sądu I instancji wyroki sądów obu instancji w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2007, choć były wskazówką interpretacyjną, czemu dały wyraz organy podatkowe uwzględniając wskazania w nich zawarte, to jednak nie wiązały w rozpoznawanej sprawie. 4.5. W końcowej części uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji przyjął, że nie były uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w tym że doszło do przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji oceniając zeznania świadków organy podatkowe nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny a wysnute wnioski nie wykraczały poza granice logiki i doświadczenia życiowego tak w zakresie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, jak i świadczących przeciwko niemu. W szczególności ocena ta dotyczyła świadków wskazujących na odmienności w zakresie ceny zapłaconej skarżącemu za zakupione auta. Natomiast – jak podkreślił Sąd I instancji – rację miał skarżący dostrzegając sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 12 skargi, k. 8 verte akt sądowych). Jednak sprzeczność ta, dotycząca wykorzystania przy wymiarze zobowiązania podatkowego cen oferowanych a nie rzeczywistych nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż stanowiła wyraz przyjętej metody ustalania obrotu. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w sprawie nastąpił błąd w wyborze metody ustalenia podstawy opodatkowania, 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że decyzję o szacowaniu części podstawy opodatkowania, tj. marży handlowej podjęto przedwcześnie i że jest ona dyskusyjna, podczas gdy okoliczności sprawy uprawniały do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organy podatkowe udowodniły, że marża na poziomie 140,80 % była realna, a Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dwukrotnie) w wyrokach wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego, dotyczącego podatku za 2006 r. i 2007 r. zaakceptowały wyliczenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem, marży 140,80%, 5.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy podatkowe wydające decyzję w sprawie nie naruszyły przepisów postępowania. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że wydano ją z naruszeniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję o szacowaniu marży handlowej na samochody oferowane na portalu A. podjęto przedwcześnie, bez próby ustalenia sytuacji rzeczywistej na podstawie dostępnych numerów VIN. Ponieważ organy podatkowe dysponowały dokumentami "wyjednanymi" od włoskich organów podatkowych wskazujących datę zakupu, cenę zakupu oraz niepowtarzalny numer identyfikacyjny pojazdu VIN, to – według Sądu I instancji – jedynie "problemem technicznym" było prześledzenie historii każdego pojazdu, w tym ujawnienia każdoczesnych właścicieli i ustalenie danych niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję zalecił w związku z tym, aby w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy podjął próbę ustalenia rzeczywistej marży osiągniętej przez skarżącego w roku 2007 przy sprzedaży wszystkich aut oferowanych na A. oraz ustalił ostatecznie jaka ilość aut została sprzedana w ten sposób, przy jednoczesnym ustaleniu, ile spośród nich sprzedano "bezpośrednio", a ile z wykorzystaniem portalu. Podkreślił także, że ewentualne przesłuchania nabywców aut muszą dotyczyć także ceny rzeczywiście zapłaconej a nie tylko oferowanej na A. przez skarżącego. O ile bowiem przy dotychczasowym procedowaniu uznanie ceny oferowanej za cenę sprzedaży mieściło się w granicach logiki o tyle, jeśli uda się ustalić cenę rzeczywistą sprzedaży przedmiotowych aut przez skarżącego, cena oferowana musi zostać odrzucona, jeśli będzie odmienna od rzeczywistej. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza, że proponowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sposób wyliczenia podstawy opodatkowania ma charakter hipotetyczny. Sąd I instancji nie wykazał przy tym, że wytknięte naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie bowiem zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o informacje z wydziałów komunikacji oraz przesłuchania nabywców samochodów może budzić wątpliwości, gdyż nabywcy samochodów podawali kwoty zakupu niższe, aniżeli kwoty wynikające z faktur przekazanych przez włoską administrację podatkową. Istotne jest przy tym także to, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby wydano ją z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budziła zastrzeżeń. Sąd ten wprost stwierdził, że "oceniając zeznania świadków organy podatkowe nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny, a wysnute wnioski nie wykraczają poza granice logiki i doświadczenia życiowego tak w zakresie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, jak i świadczących przeciwko niemu. W szczególności ocena ta dotyczy świadków wskazujących na odmienności w zakresie ceny zapłaconej skarżącemu za zakupione auta" (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadnie w związku z tym argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wprawdzie w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. (podobnie patrz: B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis, Warszawa 2010, str. 615 i n.). Skarżący (czego nie podważył Sąd I instancji) takiej aktywności nie przejawiał i mimo kierowanych do niego wezwań nie wyraził zgody na aktywny udział w postępowaniu. 6.4. Co się natomiast tyczy przyjętej przez organy podatkowe marży, to – wbrew temu co przyjął Sąd I instancji – nie została ona przyjęta "w sposób bezkrytyczny". Wskazać chociażby należy na niepodważone ustalenia przedstawione na str. 16 – 19 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na podstawie zeznań nabywców samochodów ustalono, że zapłacili oni za zakupione samochody więcej o łączną kwotę netto 183.196,72 zł niż skarżący wykazał w fakturach sprzedaży, przy czym kwoty zaniżenia wynosiły przeciętnie ok. 122%. Istotne jest przy tym to, że Sąd I instancji nie podważył ustalenia, z którego wynikało, że "(...) skarżący zaniżał zarówno ceny zakupionych we Włoszech samochodów, jak również ceny ich sprzedaży" oraz oferował do sprzedaży głównie samochody uznawane za luksusowe i pod względem produkcji "nowe", ale noszące ślady kolizji oraz, że ceny ofert na portalu A. były cenami najbardziej zbliżonymi do cen rynkowych (str. 48 i 50 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W uzasadnieniu wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 wydanym w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych przez skarżącego na portalu transakcyjnym on-line uznać należało za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy podatkowe metoda marży transakcyjnej zysku netto polegała w istocie na określeniu przychodów w oparciu o marżę jaką mógł uzyskać skarżący za samochody przy uwzględnieniu cen ich zakupu, jak również ofert ich sprzedaży. Określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania z uwagi na niezachowanie przez podatnika określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny –odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża bowiem podatnika. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 wydanym w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, który zapadł na podstawie tożsamych okoliczności faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do tego, że przyjęta metoda szacowania była trafna i realizowała postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślił, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja w znacznym stopniu różniła się od dokumentacji pozyskanej od włoskich służb podatkowych i z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. 6.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1.) oraz art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.2.) były uzasadnione. Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to był on chybiony, gdyż Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie stwierdził aby doszło do naruszenia tych przepisów. 6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.