I SA/Łd 1144/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres IX – XI 2009 r., I, V 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. S. jako byłej prezes zarządu firmy A Sp. z o. o. w W., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2009 r. oraz styczeń i maj 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanek stanowiących podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, odniósł się również do braku wykazania przez nią przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. W toku postępowania przesłuchano byłych pracowników spółki: M. B., J. B., Ł. K., M. T., a także E. S. oraz J. J. (byłego prezesa zarządu). Wszystkie ww. osoby zeznały, że nie mają wiedzy, czy spółka posiada obecnie jakikolwiek majątek. Dyrektor Izby Skarbowej opisał okoliczności towarzyszące założeniu spółki A, po czym odniósł się do powstania zaległości podatkowych tego podmiotu. Stwierdził, że spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracje podatkowe VAT-7 za wymienione miesiące, w których wykazała kwoty podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. Z uwagi na nieuregulowanie należności w terminach wskazanych w upomnieniach skierowanych uprzednio do spółki, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych. W dalszej części decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności, jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął poszukując majątku spółki, z którego mógłby zaspokoić przedmiotowe zaległości. Wobec zgromadzonych informacji, jak również wyczerpania własnych możliwości uzyskania informacji odnośnie majątku spółki (m. in. brak zarejestrowanych czynności majątkowych w aplikacji CZM dla podatników właściwych miejscowo dla Urzędu Skarbowego W. – W.), a także ustaleniu, że spółka nie składała w Urzędzie Skarbowym W. – W. deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, co uprawdopodabnia zaprzestanie prowadzenia działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – W. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne, bowiem uzasadnionym stało się przypuszczenie, że nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że egzekucja w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli spółki A, okazała się bezskuteczna. Dalej organ zauważył, że w treści odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, iż działania organów egzekucyjnych były "niewystarczające". Nie podjęto bowiem prób ustalenia, czy spółka posiada rachunki bankowe w pozostałych bankach działających na terenie Polski, a także czy nie posiada innych wierzytelności, w szczególności z tytułu nadpłaconych zobowiązań podatkowych, czy też u kontrahentów. W kontekście wskazanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce z prośbą o udzielenie pomocy w pozyskaniu informacji na temat majątku A sp. z. o. o., a w szczególności dotyczących posiadania ruchomości i nieruchomości oraz dokonywania transakcji w tym zakresie, uzyskiwania dochodów, posiadania rachunków bankowych, składania wszelkiego rodzaju deklaracji, prowadzenia działalności gospodarczej. Nie uzyskał jednak żadnych pozytywnych odpowiedzi. Wobec powyższego organ uznał, że spółka nie posiada wierzytelności z tytułu nadpłat w jakimkolwiek podatku. Nie figuruje w rejestrach żadnego z urzędów, co oznacza, iż nie zgłoszono nowej siedziby, rachunku bankowego, czy też czynności majątkowych, których stroną byłaby spółka. Odnośnie poszukiwania rachunków bankowych spółki, organ wskazał, że do obowiązków spółki wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, należy zgłoszenie wszystkich posiadanych rachunków. Po zweryfikowaniu istnienia dwóch zgłoszonych rachunków, organ egzekucyjny zgodnie z posiadanymi możliwościami technicznymi oraz kierując się zasadą ekonomiki postępowania, wystosował zapytanie do systemu OGNIVO prowadzonego przez Krajową Izbę Rozliczeniową w W., celem ustalenia stanu faktycznego w jak największej liczbie central bankowych na terenie Polski. Brak pozytywnej odpowiedzi utwierdził organ w przekonaniu, że innych rachunków bankowych spółka nie posiada. Uzasadnia to dodatkowo stwierdzony stan spółki (brak siedziby, brak zarządu, brak deklaracji, nieuchwytny udziałowiec). W kontekście wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym ustalono, że zarówno skarżąca, jak i byli pracownicy odpowiedzialni za obsługę faktur oraz księgowość (przesłuchani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego), nie posiadają wiedzy w tym zakresie. Brak jest również możliwości uzyskania jakichkolwiek informacji od J. J. R. - prezesa zarządu - gdyż pozostaje on nieuchwytny. Skoro zatem osoby kierujące działaniami spółki oraz pracujące w niej, nie posiadają takiej wiedzy, trudno oczekiwać powzięcia jej przez organy podatkowe. W opinii organu odwoławczego w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano wszelkie narzędzia dostępne naczelnikom urzędów skarbowych, a mimo to postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Tym samym zarzuty strony w tym zakresie zostały uznane za bezzasadne. Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że zaległość w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez E. S. obowiązków członka zarządu Spółki A, co nie było przez stronę kwestionowane. Mimo zaistnienia okoliczność niewypłacalności spółki, E. S. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) dalej: "P.u.n.". W badanej sprawie kwestię niewypłacalności spółki stwierdzono na podstawie faktu zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dotyczy to przede wszystkim zobowiązań wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Organ wskazał, że od marca 2009 r. spółka zaprzestała uiszczania zaliczek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł., co doprowadziło do powstania zaległości za okres luty - grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. Kwoty uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym pozwoliły na częściowe pokrycie zadłużenia spółki. W dniu 12 kwietnia 2012 r. uzyskano ostatnią kwotę - 115,50 zł (sprzedaż ruchomości z wolnej ręki). Tym samym na dzień 18 września 2012 r. Spółka posiadała zaległości w łącznej wysokości 345.906,46 zł plus 123.336,20 zł z tytułu odsetek obliczonych na ten dzień oraz koszty egzekucyjne w kwocie 12.191,38 zł i koszty upomnień w wysokości 307,98 zł - razem 481.742,02 zł). Zgodnie z art. 11 P.u.n. przedstawione okoliczności pozwalają uznać spółkę za niewypłacalną. Odnosząc się do zakwestionowania przez stronę momentu, w którym powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ odwoławczy uznał za prawidłowe wnioski wywiedzione przez Naczelnika Urzędu w Z., mimo oparcia ich jedynie na fakcie zaprzestania regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył dane, z których wynika, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatków w lutym 2009 r. (zaliczka na PIT4 za styczeń 2009 r.). Zgodnie zatem z rozumianą wprost ustawową definicją, iż niewypłacalność dłużnika powstaje już następnego dnia po dniu, w którym powinien on spłacić chociażby dwa swoje zobowiązania, w badanej sprawie należałoby uznać, że moment niewypłacalności nastąpił w marcu 2009 r., tj. z chwilą braku zapłaty przez spółkę w terminie drugiego kolejnego zobowiązania, a mianowicie zaliczki na PIT4 za miesiąc luty 2009 r. Tak radykalne rozumienie art. 11 P.u.n. nie znajduje jednak poparcia w literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej sytuacji określenie przez organ pierwszej instancji momentu, w którym konieczne było złożenie wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, na listopad 2009 roku, zostało ocenione jako uzasadnione. W tym bowiem okresie - dziewięciu miesięcy od powstania pierwszej zaległości podatkowej - z upływem czasu sytuacja finansowa spółki ulegała pogorszeniu, o czym świadczą powstałe kolejne zaległości. E. S., jako prezes zarządu, mając wgląd do dokumentacji finansowej, podpisując miesięczne deklaracje, niewątpliwie zdawała sobie sprawę z istnienia przeterminowanych zobowiązań podatkowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 listopada 2014 r. skarżąca zeznała, że w trakcie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki A, tj. do dnia 19 sierpnia 2010 r., nie były składane do sądu wnioski o ogłoszenie upadłości przedmiotowej spółki. Jako powód wskazała, że nie wie czy w okresie pełnienia przez nią ww. funkcji istniały przesłanki do tego by ogłosić upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, że skarżąca nie wykazała, aby okoliczność braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiła bez jej winy. W opinii organu do zaistnienia tej okoliczności doszło na skutek działań skarżącej, być może wynikających z braku stosownej wiedzy o istnieniu takiego obowiązku, o czym świadczy treść przytoczonych powyżej zeznań. Ustosunkowując się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych, organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników spółki zajmujących się sprawami finansowymi oraz E. S.. Przy wszystkich przesłuchaniach był obecny pełnomocnik. Wskazując na konieczność przesłuchania "osób zajmujących się sprawami finansowymi w spółce", nie wskazano personaliów tych osób, jak również nie wykazano, aby organ pierwszej instancji pominął któregoś z pracowników lub jakąś osobę związaną w tym zakresie ze spółką. Ponadto zarówno kolejne przesłuchania, jak również badanie sprawozdań finansowych oraz opinia biegłego ds. rachunkowości nie były konieczne, bowiem wskazywane przez pełnomocnika cele (ocena momentu niewypłacalności, konieczność złożenia wniosku o upadłość, przyczyna niezłożenia wniosku o upadłość) zostały osiągnięte poprzez analizę innych dowodów. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przesłanka niewypłacalności została udowodniona w oparciu o wykazane zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zatem zarzuty dotyczące zaniechania zbadania sytuacji finansowej spółki i ustalenia na jej podstawie czy i ewentualnie kiedy wystąpiła niewypłacalność oraz obowiązek złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, są chybione. Odnośnie sprawozdania finansowego za 2010 rok, którego włączenie do akt sprawy postulował pełnomocnik, wskazano, że organ pierwszej instancji w sposób całkowicie uprawniony uprawdopodobnił, iż spółka takiego dokumentu w ogóle nie sporządziła. Świadczy o tym brak złożenia zeznania CIT-8 za ten rok w okolicznościach zmiany składu właścicielskiego spółki, który posiadając kilkaset skupionych spółek, nie przedstawia analogicznych dokumentów dla żadnej z nich. Organ odwoławczy przywołał też powody dla których nie wydano postanowienia w zakresie wniosków dowodowych złożonych powtórnie przez pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że E. S. nie wskazała mienia A, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zeznając w dniu 17 listopada 2014 r. skarżąca powiedziała, że nie posiada wiedzy o majątku spółki. Analogicznie zeznały również wszystkie pozostałe osoby przesłuchiwane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia i zbycia jedynego ujawnionego składnika majątkowego spółki - maszyny przeciskowej MAX 130. Innego majątku nie stwierdzono. Analiza akt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że spółka A majątku już nie posiada. Nie prowadzi działalności, a jej jedynym udziałowcem jest osoba, która zajmuje się procederem nabywania zadłużonych spółek. Organ wskazał, że z zeznań prezesa zarządu – J. J. wynika, że pod koniec września 2010 roku został on poproszony przez męża E. S. o doradztwo i poprowadzenie spółki A, która znalazła się w trudnej sytuacji. W wyniku przeanalizowania dokumentacji finansowej J. J. złożył ustną rezygnację z funkcji prezesa zarządu i poinformował E. S., że spółkę należy podać do upadłości lub znaleźć inwestora, w przeciwnym wypadku czekają ją duże konsekwencje prawne i finansowe. Ponadto J. J. zeznał, iż w odpowiedzi na powyższe, E. S. po paru dniach zadzwoniła i poinformowała, że spółka jest sprzedana, nie wiem komu. W kwestii właściwości organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 17a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" usług właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych ze względu na adres siedziby. Organ wskazał, że zarówno z zaświadczenia REGON, zgłoszenia NIP-2, jak i wpisu do KRS, dokonanych w 2008 r., wynika, że siedzibę i miejsce wykonywania działalności spółka wskazała w Z. przy ul. A nr 36. Z dniem 9 grudnia 2010 r. adres siedziby spółki został zmieniony na ul. B nr 129/131, [...] W.. Natomiast w dniu 14 czerwca 2011 r. wykreślono w KRS adres siedziby, pozostawiając jedynie miejscowość W.. Organ odwołał się do zeznań świadków, z których wynika, że jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki był adres przedstawiony w dokumentach rejestracyjnych, tj. Z., ul. A 36. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, E. S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: A. przepisów postępowania: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie czy w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki niezbędne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w tym w szczególności poprzez: a) nieprawidłowe uznanie, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce; b) brak prawidłowego ustalenia daty, w której powstał stan niewypłacalności spółki oraz terminu, z zachowaniem którego skarżąca zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wobec spółki w terminie; 2) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie na skutek odmowy dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym: a) dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; b) dowodu z zeznań świadków: osób zajmujących się sprawami finansowymi w spółce w latach: 2009 i 2010 na okoliczność czy sytuacja finansowa spółki w ww. okresie uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie i z jakich przyczyn zasadne było zgłoszenie ww. wniosku, z jakich przyczyn nie doszło do zgłoszenia przez spółkę ww. wniosku oraz czy skarżąca miała wiedzę w przedmiocie spraw finansowych spółki, a jeżeli nie - to z jakich przyczyn to wynikało, oraz c) wystąpienia do Sądu Rejonowego dla M. St. W., XlI Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie sprawozdań finansowych złożonych przez spółkę za lata 2008-2010, wraz z uchwałami zatwierdzającymi ww. sprawozdania finansowe oraz wnioskami o ujawnienie ww. sprawozdań - - pomimo istotnego znaczenia ww. dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym uniemożliwienie skarżącej wykazania braku zaistnienia przesłanek pozytywnych oraz wystąpienia przesłanek negatywnych orzeczenia o jej solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki; 3) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia rozstrzygającego o wniosku dowodowym zawartym w pkt II pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 22 grudnia 2014 r., tj. o przesłuchanie świadków, o których mowa w pkt 2) powyżej, w sytuacji gdy wniosek ten - w przeciwieństwie do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości - nie był zgłoszony przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania, w tym w piśmie skarżącej z dnia 12 listopada 2014 r. i nie był objęty postanowieniem organu z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodów; 4) art. 17, 17a i art. 18a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1-4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., zamiast Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś.; B. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku uprzedniego wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce; 2) art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej w postaci braku ponoszenia przez skarżącą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wobec spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy właściwości organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Stosownie do ust. 2 pkt 1 jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. W myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś.. Ten ostatni przepis określany niekiedy jako "właściwość ostatniej szansy", dotyczy przypadków, w których nie można ustalić właściwości organów podatkowych na podstawie przepisów poprzedzających, zawartych w art. 3 ustawy o VAT. Wówczas ustawa przewiduje właściwość Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś.. Niewątpliwie w okresie od 14 czerwca 2011 r. spółka A nie posiada siedziby działalności gospodarczej, gdyż adres w W. przy B 129/131 został wykreślny z KRS, a jednocześnie nie został zgłoszony żaden inny. Należy jednak zwrócić uwagę, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 dokonanym w związku ze zmianą siedziby spółki na B 129/131, spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą oraz przechowuje dokumentację rachunkową nadal pod wcześniejszym adresem przy ul. A 36 w Z.. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał na podstawie danych identyfikacyjnych i adresowych organizacji (wydruk z 14 września 2012 r.). Okoliczność ta oznacza, że spółka A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. nie może być uznany za organ podatkowy właściwy dla tego podatnika. W omawianej sprawie nie miał zastosowania również art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie były przez spółkę wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Jedyne miejsce przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej spółki A znajdowało się przy ul. A 36 w Z.. Pod tym adresem przez pewien czas spółka rzeczywiście wykonywała działalność gospodarczą i dotyczy to niewątpliwie okresu, w którym powstały przedmiotowe zaległości. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane zarówno w oparciu o dokumenty, jak i zeznania świadków – pracowników i osób reprezentujących spółkę A. W toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał dowody z różnych źródeł i na tej podstawie ustalił, że co najmniej od 25 listopada 2010 r., kiedy funkcję prezesa zarządu A objął J. R., spółka ta nie prowadziła już działalności gospodarczej. Następnego dnia bowiem mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. W. z [...] r. sygn. akt [...], J. R. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika m. in. w spółce handlowej, na okres 5 lat. W tym czasie nie było innych osób uprawnionych do działania w imieniu spółki A, nie było zatem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, zresztą J. R. został prezesem A (i szeregu innych spółek) w zupełnie innym celu. W tej sytuacji właściwość organu pierwszej instancji należało ustalić na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia art. 17, 17a i art. 18a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1-4 ustawy o VAT, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był organem właściwym do orzekania w niniejszej sprawie. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 Ordynacji podatkowej są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W omawianej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżąca była członkiem zarządu spółki, którą to funkcję sprawowała do 19 sierpnia 2010 r. Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko A. Na przestrzeni lat 2009 – 2012 postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., uzyskując zaspokojenie tylko w odniesieniu do niewielkiej części zaległości, zaś od września 2012 r. postępowanie egzekucyjne kontynuował Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W., który jednak postanowieniem z [...] r. umorzył to postępowanie, uznając, że nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Szczegółowy opis i analiza tej kwestii zostały wyczerpująco dokonane w decyzjach organów obu instancji. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku uprzedniego wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Natomiast skarżąca nie wykazała, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie jest A Sp. z o. o., za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Z ustaleń organów wynika, że zaległości spółki dotyczyły następujących zobowiązań: - w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego 2009 r. (zaliczki za okres od stycznia do lipca, październik i listopad 2009 r.), - w podatku dochodowym od osób prawnych od kwietnia 2009 r. (zaliczki za okres od marca do czerwca i wrzesień 2009 r., podatek za 2009 r.), - w podatku od towarów i usług od czerwca 2009 r. (podatek za maj, sierpień -listopad 2009 r. oraz styczeń i maj 2010 r.). Ponadto od marca 2009 r. spółka zaprzestała uiszczania zaliczek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł., co doprowadziło do powstania zaległości za okres luty - grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. Powyższe oznacza, że już w pierwszej połowie 2009 r. wystąpiła niewypłacalność, którą 11 ust. 1 P.u.n. określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Organ pierwszej instancji uznał, że moment, w którym konieczne było złożenie wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, przypadał na listopad 2009 r. W tym bowiem okresie - dziewięciu miesięcy od powstania pierwszej zaległości podatkowej - z upływem czasu sytuacja finansowa spółki ulegała pogorszeniu, o czym świadczą kolejne zaległości. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie nie jest konieczne precyzyjne określanie tego momentu, gdyż skarżąca nigdy nie złożyła wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, swoją funkcję sprawowała do 19 sierpnia 2010 r., a zaległości dotyczą już początkowych miesięcy 2009 r. Niewątpliwe jest zatem, że skarżąca uchybiła dwutygodniowemu terminowi do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla dokonania prawidłowej oceny w tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącą, dotyczących zeznań kolejnych świadków, opinii biegłego ds. rachunkowości, czy też poszukiwania sprawozdań finansowych spółki za lata 2008-2010 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Należy podzielić również pogląd przytoczony w treści zaskarżonej decyzji, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z powodów wyżej wskazanych nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. E.B.