II FSK 1425/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 617/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 617/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. [...] SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...], Burmistrz Miasta K. określił spółce O. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 135.679,00 zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Kolegium zawiesiło postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...], organ pierwszej instancji nadał wymienionej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, mając na względzie okoliczność, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto wskazał, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu tego terminu nie zostało ono zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdza to także bierna postawa strony i wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dokonując wykładni art. 239a w związku z art. 128, art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p"), Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli w sprawie wystąpi chociażby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pozostały do upływu terminu przedawnienia okres (niewiele ponad miesiąc) oraz brak dobrowolnego wykonania decyzji i wniesienie odwołania, według wszelkich zasad logiki i doświadczenia życiowego nakazywały przyjąć, że spółka nie wykona w tym terminie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W skardze do sądu pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Według sądu pierwszej instancji, skarga okazała się nieuprawniona. Badając legalność działań organów podatkowych, sąd wskazał, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia, przy czym, w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić wystąpienie jednej z nich, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Sąd podkreślił, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do jego uznania, zatem mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 O.p. organ podatkowy może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Sąd stwierdził, że organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt. 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt. 4, a nie np. z pkt. 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Sąd zwrócił także uwagę na sposób rozumienia pojęcia uprawdopodobnienia, które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności 20 listopada 2014 r., wydana została 3 lipca 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających ani do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i złożyła odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W interesie spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Dodatkowo z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że organ odwoławczy nie zakończy postępowania w sprawie decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę te ustalenia, nie sposób przyjąć, że spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Przesłanka określona w § 2 art. 239 b O.p. została więc przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia. W opinii sądu, wydając skarżone postanowienie, organ odwoławczy nie kwestionował uprawnienia podatnika do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, ani tego, że mógł on dobrowolnie decyzję tę wykonać i uiścić podatek z decyzji tej wynikający - jedynie słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy prawdopodobne było, że do dobrowolnego wykonania tego zobowiązania nie dojdzie. Rację ma skarżąca, że obowiązujące przepisy dotyczące wykonalności decyzji podatkowych pozwalają zobowiązanym na powstrzymywanie się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie oznacza to jednak pozbawienia organów podatkowych prawa do ich egzekwowania w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 239b O.p. nawet w przypadku decyzji nieostatecznych. Uzasadnienie postanowienia Kolegium, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, nie naruszały art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który winien skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia te nie były arbitralne i odpowiadały prawu. Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia, 2) naruszenie prawa materialnego - art. 239b § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek do tego koniecznych, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b O.p., którego zastosowanie strona kwestionuje: "§ 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.". Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest więc zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Niesporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można natomiast odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1 tego artykułu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14). W rozpoznawanej sprawie okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za 2009 r., a nadto w postępowaniu wymiarowym nie wypełniała wezwań organu podatkowego, odmawiała przedstawienia dowodów i udzielenia wyjaśnień oraz złożyła odwołanie od decyzji tego organu. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musi bowiem wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu podatkowego było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności 20 listopada 2014 r., wydana została 3 lipca 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a Spółka do dnia nadania rygoru nie podjęła działań zmierzających ani do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a nadto kwestionowała ich wysokość i złożyła odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie można przekonująco twierdzić, że przywołując takie okoliczności organy nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W interesie Spółki bezsporne było bowiem nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji – której istnienie kwestionowała w odwołaniu - i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że organ odwoławczy nie zakończy postępowania w sprawie decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia – tak też się stało, gdyż postanowieniem z 9 kwietnia 2015 r. Kolegium zawiesiło postępowanie podatkowe w sprawie. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że przesłanka określona w § 2 art. 239b O.p. została przez organy podatkowe należycie wykazana Na marginesie jedynie można również zauważyć, że w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie też stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z: 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. Formułując ten zarzut Spółka wskazuje, że skorzystanie przez nią z prawa wniesienia odwołania nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże, jak wskazano powyżej, organ podatkowy w niniejszej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a zatem bez nadania przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie Kolegium i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.