I SA/Gl 617/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. A S.A. w W. (zwana dalej "stroną", "spółką", "podatniczką" lub "skarżącą"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zwanego dalej "Kolegium" lub "organem odwoławczym"), nr [...] z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta K. (zwanego dalej również "organem pierwszej instancji"), nr [...] z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do jego wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] Kolegium zawiesiło postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji nadał tej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, mając na względzie okoliczność, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto wskazał, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone przez podatnika, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie zostało ono zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdza to także bierna postawa strony i wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) art. 239b § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wniósł w piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r. a następnie w drugim piśmie o tożsamej treści z dnia 10 grudnia 2014 r. Odnosząc się do dwukrotnego złożenia zażalenia Kolegium stwierdziło, że strona reprezentowana przez pełnomocnika wnosząc zażalenie z dnia 3 grudnia 2014 r. zrealizowała skutecznie swoje prawo do zaskarżenia postanowienia, zaś jej kolejne zażalenie z dnia 10 grudnia 2014 r. traktować należy jako kolejne wystąpienie strony w postępowaniu odwoławczym. Następnie Kolegium przybliżyło instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez odwołanie się do regulacji zawartej w art. 239a w związku z art. 128, art. 239b § 1 i § 2 O.p. Dokonując wykładni tych przepisów wskazało, że organ pierwszej instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli w sprawie wystąpi chociażby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Kolegium akcentowało, że przepis nie wymaga udowodnienia; wystarczy uprawdopodobnienie. Odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt I GSK 799/10 (LEX nr 1126238), organ odwoławczy stwierdził, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ jest wysoce prawdopodobne, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych. Odnosząc te wywody do realiów sprawy Kolegium stwierdziło, że w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji okres pozostały do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynosił mniej niż 3 miesiące, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik nie uiści zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Jako istotną dla oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania przez stronę Kolegium uznało również okoliczność, że strona w toku postępowania podatkowego nie zgadzała się z organem co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz infrastruktury objętej sprzedażą z dnia 31 stycznia 2009 r. Pozostały do upływu terminu przedawnienia okres (niewiele ponad miesiąc) oraz brak dobrowolnego wykonania decyzji i fakt wniesienia odwołania według wszelkich zasad logiki i doświadczenia życiowego nakazywały przyjąć, że spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Nadto Kolegium stwierdziło, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ obowiązku informowania strony o prowadzeniu takiego postępowania nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kolegium podniosło, że w art. 165 § 5 pkt 3 O.p. ustawodawca przewidział wyłączenie obowiązku wydania i doręczenia przez organ postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdziło, że skoro podstawową rolą takiego postanowienia jest poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu, to w świetle powyższego przepisu nie można twierdzić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego poinformowania strony o prowadzeniu postępowania zmierzającego do nadania rygoru, jest naruszeniem zasady zaufania. Brak informowania strony wynika z przepisu bezwzględnie obowiązującego. Przyjęcie takiego rozwiązania przez ustawodawcę wiązało się ze specyfiką postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Istotną rolę w tym postępowaniu odgrywa szybkość postępowania i zachowanie elementu zaskoczenia. Ponieważ działania organu pierwszej instancji były zgodne z przepisami prawa, to bezpodstawny jest zarzut prowadzenia postępowania przez ten organ w sposób niebudzący zaufania. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można jego zdaniem uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik strony podkreślił dalej, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu, to ustawodawca nie wprowadzałby do O.p. art. 239b § 2. Zaznaczył, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwrócił uwagę na orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (przywołał tutaj wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, niepubl.). Zdaniem pełnomocnika, z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Zwrócił także uwagę, iż spółka w znacznej mierze dokonała już wpłat, zaś prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Zatem nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Pełnomocnik strony zauważył następnie, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy O.p. ustanawiają zasadę, iż wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane. Należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - procesu zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuprawniona. Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawie o tożsamym charakterze zakończonej wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 618/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239 b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239 b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Kolegium. Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W rozpatrywanej sprawie, organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 20 listopada 2014, wydana została w dniu [...] i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i złożyła odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 41 dni przestałaby istnieć. W interesie spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Dodatkowo należy wskazać, że decyzja podatkowa z dnia [...]r. została przez spółkę zaskarżona odwołaniem, a z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że organ odwoławczy nie zakończy postępowania przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.). Nota bene Kolegium zawiesiło to postępowanie odwoławcze postanowieniem z dnia [...]. Biorąc pod uwagę wszystkie te ustalenia nie sposób przyjąć – w realiach niniejszej sprawy – że spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b O.p. została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Rację ma skarżąca, iż posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz że zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła w pełni tych należności to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organów obydwu instancji, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 O.p. Zaistnienie tej przesłanki organy - zdaniem Sądu - wykazały w zakresie wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. Należy ponownie powtórzyć, że wydając skarżone postanowienie organ odwoławczy nie kwestionował uprawnienia podatnika do odwołania od decyzji podatkowej, ani tego, że mógł on dobrowolnie decyzję tę wykonać i uiścić podatek z decyzji tej wynikający; jedynie słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy prawdopodobne było, że do dobrowolnego wykonania tego zobowiązania nie dojdzie. Wniosek te okazał się prawidłowy skoro spółka nie twierdziła, że do dnia 31 grudnia 2014 r. podatek ten w pełni uregulowała i to dobrowolnie. Rację ma skarżąca, że obowiązujące przepisy dotyczące wykonalności decyzji podatkowych pozwalają zobowiązanym (podatnikom) na powstrzymywanie się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie oznacza to jednak pozbawienia organów podatkowych prawa do ich egzekwowania w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 239 b O.p. nawet w przypadku decyzji nieostatecznych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy nie wiązał spornego rozstrzygnięcia z kwestiami badanymi w procesie wydania decyzji podatkowej, której rygor został nadany. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji odpowiadały prawu; w tym nie naruszały art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu. Sąd uznał, że wobec treści art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie istniał obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania rygorowego lub wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.