I SA/Sz 1090/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. B., A. B. – J. spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej J. B., A. B. – J. spółka jawna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Sz 1090/15 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 29 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 r. określającą J. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w następstwie ustalenia, że wystawione przez Spółkę w 2009 r. faktury na dostawę złomu nie potwierdzały dokonanych czynności. Organ odwoławczy ustalając, że dokumenty "Przyjęcie" (potwierdzające zakup złomu) zostały wystawione na dane osób zmarłych lub nie potwierdzających sprzedaży uznał, że w takich okolicznościach nie mogło dojść do nabycia złomu przez skarżącą na podstawie tych dokumentów. Tym samym skarżąca nie mogła posiadać złomu w ilości i jakości wskazanych w dokumentach "Przyjęcie". Stwierdził, że w trakcie całego postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów na zakup złomu z innego źródła. Podkreślił, że Spółka wystawiła [...] dowodów na osoby zmarłe, a spośród [...] osób wezwanych celem potwierdzenia transakcji dostawy złomu, aż [...] osób nie potwierdziło transakcji. Organ wskazał, że możliwość wystawiania w Spółce dokumentów "Przyjęcie", mimo iż złom nie został faktycznie dostarczony, potwierdzają zeznania M. B. i G. Z., magazynierów przyjmujących złom od osób fizycznych oraz zeznania R. G. i A. M., pracownic biur w skupach złomu. Zeznania ww. osób dowodzą, że ujęcie wykazanej ilości złomu w komputerowym programie magazynowym, a następnie w księgach rachunkowych, różniło się od ilości złomu faktycznie dostarczonego przez osobę fizyczną do punktu skupu. Brak złomu w ilościach wykazanych w dokumentach "Przyjęcie" w ocenie organu potwierdzały także zeznania wspólników, J. B. i A. B., którzy przedstawiali sposób inwentaryzowania towaru na placu. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec ujęcia w rejestrach sprzedaży VAT faktur dotyczących sprzedaży złomu nieodpowiadających stanowi rzeczywistemu, uznano ewidencję w tym zakresie za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." i nie uznano rejestru sprzedaży VAT za okres styczeń - grudzień 2009 r. za dowód, w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych rozmiarów transakcji sprzedaży złomu (art. 193 § 4 O.p.). Powołując się na art. 23 § 1 i 2 O.p organ wyjaśnił, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie spełniało wymogi art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p. Konsekwencją ustaleń co do nabycia przez skarżącą złomu, było uznanie, że skarżąca nie mogła zrealizować dostaw w deklarowanych ilościach na rzecz swoich kontrahentów. W efekcie wymierzono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 i 2 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez dokonanie dowolnej jego interpretacji i oceny okoliczności sprawy z pominięciem istotnych dowodów. Zdaniem Spółki, różnice wagowe powstające w trakcie normalnych procesów fizycznych nie mogą być traktowane jako pretekst do formułowania zarzutów niewykonania dostaw i wystawiania pustych faktur, w sytuacji gdy dostawy te rzeczywiście zostały wykonane, czego organy skarbowe w istocie nie kwestionują. Takie działanie stanowi, w ocenie skarżącej, jaskrawe naruszenie art. 121 §1 O.p. oraz zasady proporcjonalności (pkt 65 preambuły do Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), poprzez przekroczenie zakresu odpowiedniej reakcji, co doprowadziło do nieuzasadnionego zaostrzenia sankcji z art. 108 § 1 i 2 u.p.t.u.. - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreśliła, że dostawy złomu były realizowane w ilości wynikającej z dokumentacji, a nieprawidłowa mogła być tylko dokumentacja przypisująca dostawy poszczególnym osobom fizycznym. Skarżąca powołała się na posiadanie przez organ I instancji dokumentów potwierdzających posiadanie złomu przez A. Spółkę z o.o. i T. Spółkę z o.o. (odbiorców skarżącej), faktur VAT, co stanowiło dla organu podstawę do nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowych u tych kontrahentów. Powyższe wskazuje, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz tych klientów rzeczywiście trafił do ich magazynów i kontrahenci uregulowali należności za niego. Pominięcie dowodów magazynowych potwierdzających przyjęcie towaru u kontrahentów Spółki, stanowi jej zdaniem zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej. - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dodała, że logika i doświadczenie życiowe wskazują na konieczność starannego zweryfikowania twierdzeń organów poprzez dokonanie kontroli krzyżowej u odbiorców. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że występowanie w Spółce dokumentów dotyczących dostarczenia przez nią złomu i zapłacenia za niego nie przesądza o faktycznych dostawach złomu, gdyż sporządzenie ich na potrzeby urealnienia transakcji jest "możliwe i prawdopodobne". - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że nieprawidłowości w wystawionych dowodach "Przyjęcie" nie dotyczą samego przyjęcia do skupu złomu w ilości i jakości wynikającej z tych dokumentów, ale wyłącznie danych osoby, która faktycznie ten złom dostarczyła. Skarżąca zakwestionowała wyprowadzone przez organ wnioski na podstawie zeznań dostawców złomu, magazynierów przyjmujących złom i pracowników w biurach skupów złomu. Przyznała, że popełniono błędy w dokumentacji, jednak ich skala była znacznie mniejsza, niż uznali to kontrolujący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt I SA/Sz 157/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Zdaniem Sądu skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu, który w ilościach wyszczególnionych za poszczególne miesiące nie mógł być zakupiony od osób fizycznych. Przeprowadzone czynności przez organy wykazały, że transakcje dotyczące zakupu złomu, które Spółka dokumentowała zakwestionowanymi dowodami "Przyjęcia" i które przedłożyła w toku prowadzonej kontroli podatkowej, stanowiące podstawę w urządzeniach rachunkowych (podatkowych w tym rejestrach VAT) nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżąca innego źródła nabycia złomu nie wskazała, zatem organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że nie dysponowała złomem (z uwagi na brak źródła nabycia), który był przedmiotem dostawy w zakwestionowanych fakturach. Odnośnie zarzutu niewłaściwej oceny dowodów przez przyjęcie za wiarygodne zeznań osób, które wyparły się dostarczenia złomu i odmiennego potraktowania wystawców faktur nabycia złomu od skarżącej, Sąd wskazał, że ocena ta została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasad logicznego myślenia. Kluczowa w rozpoznawanej sprawie okoliczność niemożliwości posiadania przez skarżącą złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, w ocenie Sądu, została wykazana ponad wszelką wątpliwość. Spółka nie mogła po prostu dalej odsprzedać złomu, którego fizycznie nie miała, gdyż go nie nabyła. Odnosząc się do naruszenia art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie powszechnie znanych nieprawidłowości w skupie surowców wtórnych, Sąd wskazał, że przedmiotem dowodzenia w sprawie nie była okoliczność istnienia nieprawidłowości w skupach złomu, lecz istnienie konkretnych transakcji nabycia przez podatniczkę złomu. Podniesione w skardze kwestie dotyczące oceny sporządzania dokumentów magazynowych przez kontrahentów skarżącej, którym dostarczała złom, nie mają - zdaniem Sądu - znaczenia w sprawie, gdyż kontrola nie dotyczyła tych kontrahentów. Podobnie nie ma znaczenia ocena motywacji wystawiania przez nabywców złomu od skarżącej faktur na towar, którego skarżąca posiadać nie mogła. Odnosząc się do zagadnienia metod inwentaryzacji i możliwości dokonania oceny ilości złomu znajdującego się na placu na podstawie obmiaru, Sąd wskazał, że wspólnik Spółki, J. B., nie wskazywał na dokonywanie obmiarów ale na ocenę ilości złomu w drodze oględzin. Skarżąca nie przedstawiła żadnych protokołów obmiarów. Tym samym samo ogólne powoływanie się na możliwość oceny ilości złomu poprzez dokonanie obmiaru nie może odnieść skutku w sprawie, skoro z żadnego dowodu nie wynika, by obmiarów takich dokonywano. Sąd podkreślił, że ze skutecznego zaprzeczenia przez organ możliwości sprzedaży złomu przez określoną osobę, wynika jednoznacznie fakt nieistnienia takiej transakcji. Nie można przyjmować tak, jak chce skarżąca, że zaistniała jedynie nieprawidłowość w określeniu osoby, która zbyła złom, zwłaszcza, że Spółka nawet nie podjęła próby wykazania rzeczywistego źródła pochodzenia złomu. Podobnie z faktu posiadania przez kontrahentów skarżącej dowodów przyjęcia towaru nie można wyciągać wniosku o uprzednim posiadaniu tego towaru przez skarżącą, skoro wykazane zostało, że Spółka nie mogła posiadać złomu, który miałby być nabyty od osób, które nie żyły w chwili jego dostarczania, bądź zaprzeczyły zbywaniu towaru skarżącej. Sąd podkreślił, że zakwestionowane transakcje nie mogą być uznane za odosobnione przypadki, bowiem ponad 10% dowodów "Przyjęcie" zostało wystawionych przez osoby zmarłe przez datą wystawienia tych dokumentów; niepotwierdzone transakcje sprzedaży stanowią natomiast 7%. Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób nie uznać, że sporne umowy i faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy stronami umów, wystawcą a nabywcą tychże faktur. W ocenie Sądu nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów, iż skarżąca, widniejąca na zakwestionowanych [...] fakturach jako ich wystawca, nie mogła posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem dostawy. Skutecznie bowiem wykazano, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez skarżącą. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd uznał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy; dokonana ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny, zgodnie z art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w zakresie naruszenia prawa materialnego, przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. (z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 87 § 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ bezpodstawnie określił za grudzień 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czym odmówił skarżącej prawa do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy, chociaż z przywołanego przepisu, to nie organowi lecz podatnikowi przysługuje wybór, czy nadwyżkę podatku przenieść na następny okres rozliczeniowy, czy też zażądać zwrotu na rachunek bankowy, - art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 87 § 1 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. wobec bezpodstawnego rozporządzenia nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r., - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. i art. 134 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), działania w sposób budzący zaufanie obywatela dla organów państwa, co nakazuje organom orzekanie zgodnie z prawem bez względu na oglądanie się na doraźne korzyści dla Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.), co miało miejsce przy określeniu sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2009r; doszło wówczas do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty polemizując z ustaleniami faktycznymi, które stały się podstawą do zakwestionowania wysokości podatku należnego przy fakturach dostawy złomu do kontrahentów. Skarżąca podniosła brak prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań pracujących u niej osób, które wskazując na pewne nieprawidłowości nie potwierdziły wersji organu, jakoby w punktach skupu sporządzane były dokumenty przyjęcia złomu, którym nie towarzyszył rzeczywisty towar. Zarzuciła także niekonsekwencję ustaleń wobec braku kwestionowania twierdzeń kontrahentów o otrzymanych dostawach złomu od skarżącej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ze zdaniem odrębnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1439/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i stwierdził, że Sąd pierwszej instancji już na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nietrafnie sformułował tezę opisującą istotę sporu w sprawie, bowiem przedmiotem sporu w rzeczywistości było inne ustalenie tj. czy dostawy złomu w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały przez skarżącą wykonane a nie to czy fakt sprzedaży złomu w ilościach i okolicznościach opisanych w zakwestionowanych fakturach stanowił wystarczającą przesłankę do uznania, że skarżąca nabyła złom będący następnie przedmiotem odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją ustaleń dotyczących nabywania przez skarżącą złomu, było podważenie dokonania dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, w zakresie deklarowanym przez Spółkę. Oceniając kontrolę dokonaną w zakresie tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut dokonania tego z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p., albowiem istnieje wręcz sprzeczność pomiędzy dowodami i ustaleniami na okoliczność realizacji przez skarżącą dostaw, a wnioskiem zaskarżonej decyzji, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, co oznacza, że wykazany w tych fakturach VAT jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Przedmiotem sporu jest ustalenie czy dostawy złomu w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały przez skarżącą wykonane. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podzielić należy przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że podstawowy dokument sporządzony w skupach złomu skarżącej na okoliczność zakupów przez Spółkę złomu od osób fizycznych, tzw. dokument "Przyjęcia" w wielu przypadkach był nierzetelny z uwagi na to, że nie odzwierciedlał rzeczywistego sprzedawcy. Bez marginesu błędu taką ocenę odnieść należy do tych wszystkich dokumentów, na których zamieszczone zostały dane dostawców złomu, którzy nie żyli na moment dokonania dostawy. Oprócz tego część osób, do których zwrócono się o informację, a następnie wezwano na przesłuchanie, również zaprzeczyło, że dostarczyli skarżącej złom i pokwitowali otrzymanie zapłaty z tego tytułu. W tym zakresie organy przeprowadziły bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, gromadząc, na potwierdzenie faktu zgonu tych osób, stosowne akty z urzędów stanu cywilnego. W efekcie tego postępowania organy sprawdziły [...] dokumentów tzw. "Przyjęcia" złomu, sporządzanych przez skarżącą na okoliczność zakupu złomu, z których zakwestionowały [...] dokumentów, w tym [...] jako wystawionych na osoby zmarłe. Zwrócić też należy uwagę, że Skarżąca zaakceptowała powyższe ustalenia prezentując jednak w trakcie całego postępowania konsekwentnie stanowisko, że dowodzą one nieprawidłowości w sporządzaniu dokumentacji dotyczącej nabywania złomu od osób fizycznych w prowadzonych przez nią punktach skupu. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przyznała, by sporządzanym dokumentom "Przyjęcia" nie towarzyszyło nabycie złomu. Nie wynikało to także z zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków, R. G., G. Z., M. B., A. M. czy wspólników Spółki. Jednakże ocena zeznań tych świadków dokonana przez organy, będących jedynymi pracownikami dwóch skupów złomu skarżącej, będąca również podstawą zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 191 O.p., narusza wskazany przepis w zakresie w jakim organy przyjęły, że zeznania tych świadków potwierdzają "możliwość wystawiania w Spółce dokumentów "Przyjęcia" mimo, że złom nie został faktycznie dostarczony" a wersję tę potwierdza okoliczność, iż pracownice skarżącej przyznały się podczas przesłuchania w postępowaniu karnym do fałszowania podpisów osób, których dane wskazały na niektórych dokumentach "Przyjęcia". Tymczasem takie twierdzenie nie znajduje żadnego oparcia w dowodach, na które się powołano w postaci zeznań tych świadków. Przesłuchane przez organy w charakterze świadków, A. M. i R. G., jako jedyne osoby odpowiedzialne za sporządzanie spornych dokumentów "Przyjęcia" złomu w punktach skupu, zeznały zgodnie, że dokument ten (stanowiący jednocześnie kartę odpadu) wypisywały na podstawie kwitu, który dostawca złomu otrzymywał od magazyniera. Ich obowiązkiem było spisanie danych dostarczającego złom na podstawie okazanego przez niego dokumentu tożsamości, a następnie uzyskanie jego podpisu i wypłacenie należności za dostarczony złom. Z zeznań tych świadków, przesłuchanych przez organ 25 lutego 2011r, wynikał spójny obraz przebiegu takich dostaw, w trakcie których najwięcej problemów rodziła konieczność wylegitymowania dostawców. Jak zeznały, często w tym momencie dostarczający podnosili, że legitymować ich może tylko policja lub powoływali się na to, że faktycznie złom jest własnością kolegi, który zebrał go w znaczniejszej części, tudzież złom dostarczała do skupu grupa zbieraczy, często zachowująca się agresywnie. Pracownice zeznały, że od 1995 r prowadzona była w firmie komputerowa baza danych dostawców złomu zawierająca personalia większości klientów, z której korzystały o ile dostawca powołał się na dane osoby, która już w takiej bazie figurowała. W takiej sytuacji nie domagały się ponownie dowodu tożsamości. Przyznały, że punkty skupu codziennie odwiedzała Policja a one miały obowiązek uzyskiwać od dostarczającego złom pisemne potwierdzenie, że nie pochodzi on z kradzieży. Przesłuchane z kolei w Prokuraturze Rejonowej w dniach 12 i 21 grudnia 2011r. obie zgodnie przyznały, że zdarzało się, iż to one same podpisywały dokument "Przyjęcia" w miejscu, w którym powinien czynić to dostarczający złom. Wyjaśniły przy tym, że działo się tak wtedy, gdy klient wziął pieniądze i odmówił podpisania dokumentu, często z obawy przed potwierdzeniem na piśmie otrzymania pieniędzy. Wówczas, po to by nie mieć manka w kasie, R. G. i A. M., przyznały, że same składały podpis za takiego klienta. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podkreślić, że lektura zeznań tych świadków, nie pozwala na wniosek, który wysnuły organy, że uzasadniają one tezę o praktyce wystawiania dokumentów "Przyjęcia" w punktach skupu skarżącej bez rzeczywistego dostarczania złomu. Za zasadny należy uznać zatem zarzut skargi, że organy wybiórczo wykorzystały przedmiotowe zeznania, akceptując je tylko w części, w której potwierdzały zeznania dostarczycieli złomu nie potwierdzających dostaw. Zeznania te przytoczono wybiórczo a zestawienie wraz z innymi dowodami, dawały nieprawdziwy obraz, że w pełni uzupełniają tezę organu o fikcyjności dokumentów "Przyjęcia" w zakresie istnienia przedmiotu dostawy. Ponadto zeznania A. M. i R. G. pozostają częścią opisu procedury przyjmowania złomu w punktach skupu przedstawionej także przez G. Z. i M. B., którzy pracowali w skupach złomu jako magazynierzy. Mając na uwadze powyższe nie sposób zaakceptować wniosku, że powołane jako uzasadnienie tezy organu o braku rzeczywistych dostaw złomu, zeznania świadków A. M., R. G., M. B. oraz G. Z., rzeczywiście potwierdzają taką wersję. W tym kontekście za uzasadniony należy potraktować zarzut skargi naruszenia art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w kontekście niezrealizowanych wniosków skarżącej o uzupełniające postępowanie dowodowe w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należy zarzut za zasadny wobec uznania przez organ nieistotności ustaleń na okoliczność zrealizowania dostaw przez skarżącą przyjmując, że nie dysponując złomem, nie mogła go następnie sprzedać swoim kontrahentom. Wnioski organów były konsekwencją wyliczenia poprzez eliminację zakwestionowanych dokumentów "Dostawy" (ilość towaru w nich wykazaną), wykazu hipotetycznego stanu posiadania złomu u skarżącej na każdy dzień, porównania asortymentu sprzedanego na podstawie faktur dostawy. Jednakże taki wniosek, tak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i sądu ponownie rozpoznającego sprawę stosownie do art. 190 p.p.s.a., bez niezależnego wykazania braku istnienia przedmiotu dostaw, pozostaje nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że konsekwencją ustaleń organów dotyczących nabywania przez skarżącą złomu, było podważenie dokonania dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, w zakresie deklarowanym przez Spółkę, co czyni zarzut dokonania tego z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. zasadnym, albowiem istnieje wręcz sprzeczność pomiędzy dowodami i ustaleniami na okoliczność realizacji przez skarżącą dostaw, a wnioskiem zaskarżonej decyzji, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, co oznacza, że wykazany w tych fakturach VAT jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. Bezspornie instytucja zawarta w tym przepisie znajduje zastosowanie w stosunku do faktur, które nie odzwierciedlają żadnej czynności, do tzw. pustych faktur. Zebrany zaś dotąd materiał dowodowy (nawet bez realizacji wniosków dowodowych skarżącej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny) dowodzi, że dokonanie dostaw zostało potwierdzone u jej kontrahentów, w tym także dokumentem urzędowym sporządzonym przez niemiecki urząd skarbowy. Co do odbioru złomu przez kontrahenta niemieckiego wszyscy wskazani wyżej pracownicy skarżącej zeznali, że odbierał on towar bezpośrednio ze skupu, zawsze własnym transportem; organy nie kwestionowały tego ustalenia. W związku z powyższym, istnieje zasadnicza sprzeczność pomiędzy dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania dowodowego w zakresie dokonania wszystkich dostaw złomu przez skarżącą, a ustaleniami zaskarżonej decyzji, w której te dostawy w znaczącym zakresie zakwestionowano. Ponadto organ wystąpił do kontrahentów skarżącej o potwierdzenie dostaw, jak również do niemieckiej administracji podatkowej w sprawie transakcji pomiędzy skarżącą a spółką S [...] oraz wykorzystał materiały ze wskazanych wyżej postępowań kontrolnych. Przemawia to za wewnętrzną sprzecznością pomiędzy dowodami zgromadzonymi w postępowaniu a przyjętymi ustaleniami w zaskarżonej decyzji. Stanowi to o dowolności ustaleń organu, który powołuje się na okoliczność otrzymania od kontrahentów skarżącej potwierdzenia, że posiadają oni faktury wystawione przez skarżącą i że na ich podstawie otrzymali złom. W niektórych przypadkach do odpowiedzi kontrahenci dołączyli swoją dokumentację sporządzoną na okoliczność przyjęcia złomu do magazynu - ilości i jakości dostarczonego przez skarżącą złomu. W odniesieniu do kontrahentów A. spółka z o.o. i T. spółka z o.o. dysponował nadto materiałami z kontroli przeprowadzonej u tych podmiotów, w której uzyskano potwierdzenie dostaw, czego organ nie zakwestionował. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że zestawienie powyższych stwierdzeń z ostatecznym wnioskiem zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, bez wątpienia dowodzi sprzeczności ustaleń z wywiedzionymi wnioskami, tym samym naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego wskazanych w skardze art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W tej sytuacji naruszony jest także art. 188 O.p. w zakresie braku uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej w sytuacji, kiedy wnioski dotyczyły dowodów na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy odmiennie ustalonego przez organy. Mając powyższe na uwadze w ponownym postępowaniu zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ rozpozna wniosek dowodowy skarżącej (pominięty przez organy) oraz uwzględni ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, która stała się oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do dotychczasowego wykorzystania zgromadzonych w sprawie dowodów dla zbudowania spójnego obrazu dokonywania transakcji dostaw złomu. Na bazie zgromadzonego materiału możliwe będzie dokonanie ponownej oceny co do zakwestionowania w sprawie wysokości podatku należnego. Wskazać należy także, że wykazanie nierzetelności podmiotowej dokumentów zakupu złomu, determinuje ocenę nierzetelności przedmiotowej dokonanych następnie transakcji dostawy jednakże, wniosek taki, bez niezależnego wykazania braku istnienia przedmiotu dostaw, pozostaje nieuzasadniony. Na obecnym etapie kontroli decyzji, z uwagi na uwzględnienie zarzutów procesowych w sprawie odnoszących się do istotnych ustaleń faktycznych, za niecelowe, przedwczesne, Sąd uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Konieczność uzupełnienia postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, będącego podstawą do wydania decyzji sprawia, że na tym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy i w jakim zakresie może zostać naruszony wskazany przepis. Mając na uwadze ocenę zeznań świadków A. M., R. G., M. B. oraz G. Z., powołanych jako uzasadnienie tezy organu o braku rzeczywistych dostaw złomu, za uzasadniony należało potraktować zarzut skargi naruszenia art. 191 O.p. a w kontekście niezrealizowanych wniosków skarżącej o uzupełniające postępowanie dowodowego art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153 ).