III SA/Wa 379/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania [...] Sp. z o. o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., styczeń i luty 2014 r. w łącznej kwocie 1.837.586 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 76.613 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2014 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez wyjaśnienia podstaw i przesłanek faktycznych jej wydania, uniemożliwiając tym samym Spółce obronę; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, co w konsekwencji prowadzi do jej wadliwości; b) ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji prawie wyłącznie do dokonania kompilacji orzecznictwa sądów bez wskazania związku powoływanych orzeczeń z ustalonym stanem faktycznym; 3) art. 33 § 1-4 O.p. poprzez niewskazanie dowodów uzasadniających przekonanie o zasadności stosowania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji skutkujący niezasadnym zastosowaniem art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, podczas gdy w chwili obecnej organ dysponuje już kwotą 2.809.262,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu Skarżącej; 5) art. 52 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do zobowiązań za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r., podczas gdy za grudzień 2013 r. Skarżąca nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za styczeń i luty zwrot, o który wnioskowała, nie został dokonany, a w konsekwencji w tych miesiącach nie istnieje wierzytelność Skarbu Państwa względem Skarżącej będąca zaległością podatkową w rozumieniu tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Powołując się na art. 33 § 1, § 2, § 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań podatkowych, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. Zaznaczył, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość ewentualnych zobowiązań. Nie rozstrzyga ona sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające umożliwia skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą do zastosowania w niniejszej sprawie trybu, o którym mowa w art. 33 O.p. są ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. Wynika z nich, że Skarżąca uczestniczyła w tak zwanych "transakcjach karuzelowych", których przedmiotem był pozorowany obrót olejem rzepakowym, kawą oraz materiałami budowlanymi oraz, że działalność Spółki sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawianie zaś i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") implikuje powstanie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że objęte zaskarżoną decyzją kwoty podatku od towarów i usług to zarówno kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej jak i nienależnie dokonanych na jej rzecz zwrotów podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. przedmiotem zabezpieczenia były przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych a nie kwoty nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Podniósł, że postanowieniami z [...] marca 2014 r. przedłużono terminy dokonania Skarżącej zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w kwocie 202 347 zł i za luty 2014 r. w kwocie 955 788zł - do czasu weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów. Dyrektor Izby Skarbowej analizując sytuację finansową Spółki podkreślił, że osiągnięty przez Skarżąca dochód w 2011 r. w kwocie 6. 476,67 zł jest niewspółmierny do wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w kolejnych latach Skarżąca ponosiła stratę. Również kapitał zakładowy Spółki w wysokości 570.000 zł ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jest relatywnie niski w stosunku do kwoty przewidywanego zobowiązania. Skarżąca poza samochodem o wartości 35.000 - 40.000 zł nie posiada innego majątku. Ponadto Spółka posiadała zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 232,00 zł za wrzesień 2013 r. oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 39,63 zł za wrzesień 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, ze wobec Skarżącej prowadzone były postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za listopad 2011 r. (zaległość uregulowana została w większości w wyniku wpłaty przez zobowiązanego wierzycielowi oraz w mniejszej części w wyniku wyegzekwowania kwot z rachunku bankowego) oraz z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. (zaległość została wyegzekwowana z rachunku bankowego). Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeczą twierdzeniu, iż Skarżąca od początku prowadzenia działalności zawsze na bieżąco regulowała swoje zobowiązania publicznoprawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w postępowaniu kontrolnym przez organ podatkowy przemawia fakt, iż Skarżąca nie dysponuje takim majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu, gwarantujących realizację zobowiązania w przyszłości. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest właścicielem tylko jednej ruchomości - samochodu ciężarowego marki [...] rok produkcji 2010, którego wartość jest niewspółmierna do kwoty szacowanych zobowiązań, jakie mogą zostać określone w decyzji przez organ kontrolujący, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń. Uzasadniona obawa, że zobowiązania Skarżącej, których dotyczy zaskarżona decyzja mogą nie zostać wykonane, bez wątpienia została również uprawdopodobniona poprzez ustalenia poczynione w toku wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług (art. 108 u.p.t.u.). W przypadku Spółki fakt przyjmowania "pustych" faktur począwszy od sierpnia 2013r. oznacza, iż wypełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania decyzji zabezpieczającej jest: - okoliczność powstania zobowiązań na skutek tzw. "transakcji karuzelowych", - prognozowana w postępowaniu zabezpieczającym znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego na łączną kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.837.586,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej kwoty w wysokości 76.613,00 zł, - osiągnięta strata za lata 2012, 2013, - brak majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Odnośnie do argumentu Spółki, iż organ pierwszej instancji dysponował kwotą w wysokości 2. 809.262 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na dzień wydania decyzji nie można stwierdzić czy zwrot ten jest należny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1-4 O.p. poprzez: a) zastosowanie zabezpieczenia należności pieniężnej, pomimo braku wykazania przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; a) niewskazanie dowodów uzasadniających przekonanie o zasadności stosowania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przytoczenia wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji oraz ograniczenia tego uzasadnienia prawie wyłącznie do przytoczenia orzecznictwa bez wskazania związku powołanych orzeczeń z ustalonym stanem faktycznym; 3. art. 121 § 1 i w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewskazanie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej, co tym samym powoduje naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem domniemania winy podatnika w zakresie prowadzenia "transakcji karuzelowych", podczas gdy brak jest na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów; 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze. zm.) poprzez marginalizowanie gwarancji pewności obrotu prawnego wynikających z ustawowych domniemań oraz wydanie decyzji w oderwaniu od przepisów regulujących swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionuje zasadność wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej dość wyczerpująco wyjaśnił istotę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do treści § 2 pkt 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 33 § 3 O.p. stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Istotna jest jeszcze regulacja zawarta w art. 33 § 4 pkt 2 O.p., wedle której w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12, że owe "inne okoliczności" to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Podzielając w pełni stanowisko zawarte w ww. wyroku można powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nie jest warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Odnośnie do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie uzasadnionej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Nie ma wątpliwości co do tego, że oceniając, czy w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy podlega dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, iż w art. 33 mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Zabezpieczeniu podlega przybliżona kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług w wysokości 1.837.586 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 76.613 zł. Natomiast Skarżąca nie posiada majątku dającego gwarancję, że brak zabezpieczenia nie pozbawi organu podatkowego zaspokojenia należnych zobowiązań. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji skutkuje z jednej strony powstaniem zaległości podatkowych, z drugiej strony jest równoważne z nieuiszczaniem wymaganych zobowiązań podatkowych. Na dzień wydawania decyzji zabezpieczającej organowi podatkowemu znane były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej, z których wynikało, że uczestniczyła ona w tak zwanych "transakcjach karuzelowych", których przedmiotem był pozorowany obrót olejem rzepakowym, kawą oraz materiałami budowlanymi, a działalność Spółki sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zbudowane w oparciu o regulację zawartą w art. 108 u.p.t.u., iż przyjmowanie przez Skarżącą pustych faktur oznacza spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, która wprost wynika z art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wziął pod uwagę okoliczność powstania zobowiązań na skutek tzw. "transakcji karuzelowych", brak majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, osiągnięcie straty za lata 2012, 2013. Wykazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności spełniają przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Poddając ocenie okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, wskazana została i wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia. Zastrzec należy, iż dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnił specyfikę postępowania zabezpieczającego, co zostało wyjaśnione powyżej. Reasumując, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są niezasadne. W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W postępowaniu zabezpieczającym nie poddaje się ocenie wiarygodności ksiąg podatkowych, nie poddaje się też ocenie prawidłowości deklaracji podatkowych, lecz określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz ocenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Poza tym, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, postanowieniami z dnia 11 marca 2014 r. przedłużono terminy dokonania Skarżącej zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w kwocie 202 347 zł i za luty 2014 r. w kwocie 955 788zł, do czasu weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.