I SA/Bk 732/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił I. N. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. W ocenie organu I instancji, wykonywane przez Skarżącą w 2010 r. usługi wynajmu, udokumentowane rachunkami - w których jako przedmiot usług wskazano "wynajem pokoi/budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe" - należało klasyfikować, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., jako "usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" (PKWiU 55.23.13-00.00). W związku z powyższym, zdaniem tego organa usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 7%, a nie - jak twierdzi Skarżąca zwolnieniu od podatku. Ponadto organ przyjął, że Skarżąca w dwóch przypadkach świadczyła również usługi organizacji imprez weselnych, gdzie wynajem sali i usługa gastronomiczna były umawiane łącznie. Podatniczka jednak udokumentowała rachunkami i ujęła w ewidencji przychodu jedynie wynajem sali, nie ujęła w nich całościowo świadczonej usługi łącznie z usługą gastronomiczną. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, że Skarżąca z momentem przekroczenia wartości sprzedaży w kwocie 100.000 zł utraciła prawo do zwolnienia z VAT. Kwota ta - zgodnie z wyliczeniami organu I instancji - została przekroczona [...] lipca 2010 r. i od tego dnia powstał obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2010 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu pod adresem Z., gmina C. Wykonywane przez nią usługi dotyczyły wynajmu: pokoi, budynku mieszkalnego i sali bankietowej. Opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na potrzeby rozliczenia tego podatku prowadziła ewidencję przychodów, w której ujmowała narastająco wartości świadczonych usług. W księdze tej wykazała przychód w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł uzyskany z tytułu wynajmu sali bankietowej i [...] zł uzyskany z tytułu pokoi i budynku mieszkalnego. Usługi wynajmu pokoi traktowała jako zwolnione. Przez to Skarżąca uważała, że nie przekroczyła 100.000 zł, tj. kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia od VAT. Skarżąca w trakcie 2010 r. wystawiała rachunki za świadczone usługi najmu, między innymi na rzecz: S.– 4 rachunki za 7 dni, 4 dni, 3 dni i 1 dzień oraz rachunek na kwotę 450 zł nr [...] z [...].11.2010 r., P. S.A. – 13 rachunków wystawionych za 4 dni, 7 dni, 10 x 3 dni, 12 x 2 dni, 13 dni, 14 dni, 15 x 2 dni i 1 miesiąc, Zespołu Placówek O. w W. – 1 rachunek na 2 dni oraz Biblioteki P.– 1 rachunek na 1 dzień. Zdaniem organu, z wynajętych na rzecz S. i P. SA pokoi korzystali pracownicy firm przebywający w delegacji. Czas poszczególnych usług był różny, wahał się od kilku do kilkunastu dni (tylko w dwóch przypadkach dotyczył jednego miesiąca). Najem realizowany był zatem doraźnie, w miarę potrzeb najemców. Przedmiotem wynajmu były najczęściej pojedyncze pokoje wieloosobowe, a nie - samodzielne lokale (najem całego budynku mieszalnego dotyczy tylko dwóch rachunków wystawionych na rzecz P. SA). Usługi polegające na wynajmie pokoi noclegowych miały zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - charakter krótkotrwały i nie można im przypisać cech wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, wymienionych w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: "u.p.t.u."). To, iż usługi na rzecz pracowników P. SA świadczone były kilkakrotnie na przestrzeni 7 miesięcy nie oznacza, iż najem trwał 7 miesięcy i miał charakter długotrwały. W zakresie organizacji przyjąć weselnych organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca w 2010 r. w dwóch przypadkach zajmowała się organizacją imprez weselnych, gdzie wynajem sali i usługa gastronomiczna były umawiane łącznie, nierozerwalnie, czego nie udokumentowała i nie ujęła w ewidencji. W wystawionych rachunkach, jak i ewidencji przychodu ujęła jedynie wynajem sali bankietowej. O powyższym świadczą zeznania dwóch świadków: Pani J. D. i Pani I. G. (obecnie F.). Z zeznań obu świadków wynika, że ze Skarżącą umawiały zarówno wynajem Sali weselnej jak i szczegóły przyjęcia (konsumpcję). Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej – organ nie negował uczestniczenia firmy zewnętrznej. Z przedstawionych dowodów wynika, że firma ta była tylko podwykonawcą usług, zleconych Skarżącej przez p. I. F. i p. J. D., w części polegającej na przygotowaniu posiłków na przyjęcie weselne. Cała usługa polegająca na zorganizowaniu przyjęcia weselnego w sali należącej do Skarżącej była jednak uzgadniana wyłącznie z nią. Chodzi o ustalenia zarówno dotyczące terminu, jak i należności. Opłaty, w tym zaliczki, również przekazywane były Stronie skarżącej. W związku z tym, że obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przekroczył kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego (o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), Skarżąca z dniem [...].07.2010 r. stała się podatnikiem obowiązanym do rozliczania podatku od towarów i usług. Pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie prowadziła jednak rejestru dla podatku VAT, o którym mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ani też nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, do czego zobowiązywał ją przepis art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy 2010 r. organ I instancji zasadnie - stosownie do art. 23 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") - oszacował podstawę opodatkowania za miesiąc sierpień 2010 r. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). Zgromadzone w trakcie postępowania dane (wynikające z prowadzonej przez Stronę ewidencji przychodu za 2010 r. oraz zeznania p. J. D. i p. I. F.) pozwoliły obliczyć niezaewidencjonowaną w sierpniu 2010 r. wartość sprzedaży. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - poprzez niewskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Poza tym poprzez sporządzenie uzasadnień decyzji, które są wewnętrznie sprzeczne, nie zawierają wyczerpującego odniesienia się do zarzutów tylko lakoniczne stwierdzenia, co do ich niezasadności; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, sprzeczny wewnętrznie, materiał dowodowy; - art. 43 ust. 1 pkt 1 (obowiązującego w 2010 r.) w związku z art. 113 ust. 5 u.p.t.u. i art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 215, poz. 1666), poprzez niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w sytuacji, gdy usługi zafakturowane na rzecz P. S.A. oraz S. podlegają zwolnieniu od VAT, jako usługi wynajmu "na cele mieszkaniowe" i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca z dniem [...].07.2010 r. utraciła zwolnienie podmiotowe od VAT; - art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, a następnie rozstrzyganie ich na niekorzyść podatniczki, przerzucanie na podatniczkę konsekwencji własnych działań i zaniechań - poprzez brak prawidłowej interpretacji pojęć: krótkotrwałego i długotrwałego zakwaterowania, celu mieszkaniowego i przez to podważanie zaufania podatniczki do organów podatkowych; - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 193 § 1, 6, 7, 8 oraz art. 290 § 5 o.p. poprzez ustalenie podstaw opodatkowania usług (usług gastronomicznych nie wykonywanych przez podatniczkę) świadczonych na rzecz J. D. oraz I. F. w drodze szacowania; - art. 23 § 3 i 5 o.p., poprzez odstąpienie od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. oraz brak należytego uzasadnienia decyzji w tym zakresie; - art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenia uzasadnień decyzji, które są wewnętrznie sprzeczne, nie zawierają wyczerpującego odniesienia się do zarzutów stawianych przez Skarżącego a tylko lakonicznie stwierdzenia, co do ich niezasadności, nie zawierają wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji a jedynie zacytowanie przepisów prawnych. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w sprawie odnosi się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy ustalenia, czy usługi wykonywane przez Skarżącą w 2010 r. na rzecz S. oraz P. S.A. korzystały ze zwolnienia od podatku, czy też podlegały opodatkowaniu według stawki 7%. Druga dotyczy tego, czy w dwóch przypadkach świadczone przez Skarżącą usługi organizacji przyjęć weselnych, oprócz wynajmu sali obejmowały również usługi gastronomiczne. Przechodząc do pierwszego ze wskazanych zagadnień należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pkt 4 załącznika wymieniono - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (ex 70.20.11). Należy też zauważyć, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości. Według ust. 2 zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje: (a) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania; (b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów; (c) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń; (d) wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l. W świetle przytoczonych przepisów ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Od podatku nie są natomiast zwolnione usługi związane z zakwaterowaniem. W doktrynie wskazuje się, że wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle: (1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); (2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem); (3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex, 2015). W kontrolowanej sprawie ustalono, że Skarżąca w 2010 roku świadczyła na rzecz: S., P. S.A., Zespołu Placówek O. i Biblioteki P. usługi, których wykonanie dokumentowała rachunkami, gdzie jako przedmiot usług ujmowała: "wynajem pokoi/budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe". Organy stwierdziły, że tego rodzaju usługi mieszczą się w kategorii "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" i podlegają opodatkowaniu stawką 7 %. Skarżąca zakwestionowała to stanowisko odnośnie usług świadczonych na rzecz S. i P. S.A. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wystawiła na rzecz S. 4 rachunki za: 7 dni, 4 dni, 3 dni i 1 dzień. Z wyjaśnień D. S. wynika, iż najem pokoi dokonywany był w związku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej remontu sklepu w B. Wskazał on, że nie pamięta, aby podpisywał umowę najmu i jej nie posiada. W przypadku P. S.A. Skarżąca wystawiła 13 rachunków za: 4 dni, 7 dni, 10 dni x 3, 12 dni x 2, 13 dni, 14 dni, 15 dni x 2, 1 m-c x 2. Z wyjaśnień tej Spółki wynika, iż z usług najmu korzystali pracownicy firmy przebywający w delegacji, biorący udział w pracach przy odtworzeniu turbozespołu w Elektrowni B. W obu zatem przypadkach z wynajętych pokoi korzystali pracownicy firm przebywający na delegacji. Czas poszczególnych usług był różny, wahał się od kilku do kilkunastu dni (tylko w dwóch przypadkach dotyczył jednego miesiąca). Najem realizowany był zatem doraźnie, w miarę potrzeb najemców. Przedmiotem wynajmu były najczęściej pojedyncze pokoje wieloosobowe, a nie - samodzielne lokale (najem całego budynku mieszalnego dotyczy tylko dwóch rachunków wystawionych na rzecz P. S.A.). W tych okolicznościach należy zgodzić się z organami, że sporne usługi miały charakter krótkotrwały i nie można im przypisać cech wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sam fakt, iż usługi na rzecz pracowników P. S.A. świadczone były kilkakrotnie na przestrzeni 7 miesięcy nie oznacza, iż najem trwał 7 miesięcy i miał charakter długotrwały. Celem tych usług nie było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem pracowników na delegacji. Polegały one jedynie na tymczasowym korzystaniu z lokali, nie ma podstaw do stwierdzenia, że koncentrowały się tam interesy życiowe danych pracowników S. i P. S.A. Podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie znajduje dodatkowe oparcie w informacji uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia 15 grudnia 2014 r., k. 48-49 akt adm.) dotyczącej symboli PKWiU, pod którymi należałoby zaklasyfikować przedstawioną usługę. Bez wpływu na dokonaną ocenę pozostają powołane przez stronę orzeczenia sądowe. Zarówno wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. (I FSK 54/10), jak i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2009 r. (I SA/Ol 361/09) dotyczyły odmiennych sytuacji, w których zostały zawarte pisemne umowy (na rok, z możliwością ich przedłużenia) na wynajem samodzielnego lokalu mieszkalnego/domu mieszkalnego, wynajmujący byli zobowiązani do zapłaty oprócz ustalonego czynszu miesięcznego, także do ponoszenia kosztów opłat eksploatacyjnych. Stąd wnioski podjęte w tych orzeczeniach nie są adekwatne do niniejszej sprawy. Trafnie zatem sporne usługi zaklasyfikowano jako "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" (PKWIU 55.23.13-00.00), które podlegają opodatkowaniu stawką 7 % VAT. Druga kwestia sporna dotyczy usług organizacji przyjęć weselnych. W oparciu o materiał dowodowy sprawy organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca w 2010 r. w dwóch przypadkach świadczyła usługi organizacji imprez weselnych, obejmujące wynajem sali i usługi gastronomiczne, jednak w wystawionych rachunkach, jak i ewidencji przychodu ujęła jedynie wynajem sali bankietowej. Ustalenia te znajdują umocowanie w zeznaniach dwóch świadków: J. D. i I. G. (obecnie F.). Z zeznań tych wynika, że uzgadniały one całościowo w siedzibie prowadzonej przez Skarżącą firmy imprezę weselną, tj. zarówno wynajem sali jak i szczegóły przyjęcia (konsumpcję). Wprawdzie I. F. - zamawiając usługę - miała świadomość, iż posiłki na przyjęcie zostaną przygotowane przez firmę inną niż firma Skarżącej, tj. firmę z nią współpracującą, jednak nie prowadziła z tą inną firmą żadnych negocjacji, jakie zwykle prowadzone są przy zamawianiu i uzgadnianiu usługi (na przykład na temat ceny, możliwości wykonania usługi w konkretnym terminie, nie wpłacała też tej firmie odrębnej zaliczki i nie płaciła należności). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej organy nie negowały uczestniczenia w świadczeniu usług firmy zewnętrznej. Stwierdzono, że firma ta była tylko podwykonawcą usług zleconych Skarżącej przez I. F. i J. D. w części polegającej na przygotowaniu posiłków na przyjęcie weselne. Jednakże cała usługa polegająca na zorganizowaniu przyjęcia weselnego, zarówno w zakresie terminu, jak i należności, była uzgadniana wyłącznie ze Skarżącą. Skarżącej była też przekazywana zapłata, w tym zaliczki. Wskazywany przez stronę brak zakupu towarów lub usług towarzyszących usługom organizacji przyjęć weselnych może świadczyć co najwyżej o nieprawidłowym dokumentowaniu zakupów towarów lub usług. Nie sposób uznać też za przekonujący argument, iż Skarżąca nie świadczyła wskazanych usług organizacji przyjęć weselnych tego, że organy udowodniły, iż Skarżąca usługę organizacji przyjęć weselnych wykonała jedynie na rzecz 2 z 10 sprawdzonych nabywców usług wynajmu sali. Niezrozumiałe są zawarte w skardze wyjaśnienia dotyczące różnicy pomiędzy pojęciami "usługi gastronomiczne", a "catering". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka świadczyła usługę polegającą na zorganizowaniu przyjęcia weselnego obejmującą wynajem sali oraz konsumpcję. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100 000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży nie wlicza się też m.in. - w myśl art. 113 ust. 2 cyt. ustawy - odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa wyżej, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.). W związku z tym, że ustalony obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przekroczył kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego z dniem [...] lipca 2010 r., Skarżąca z tym dniem stała się podatnikiem obowiązanym do rozliczania podatku od towarów i usług. Pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie prowadziła jednak rejestru VAT, o którym mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składała też deklaracji dla podatku od towarów i usług, do czego zobowiązywał ją przepis art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Z zaskarżonej decyzji wynika, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ I instancji - stosownie do art. 23 § 1 ust. 1 o.p. - oszacował podstawę opodatkowania za miesiąc sierpień 2010 r. Ze względu na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p., tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił dane przedstawione w dostępnych dowodach, tj. zeznaniach J. D. i I. F. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono na str. 11-12 decyzji organu I instancji. Analiza metody przyjętej przez organ podatkowy wskazuje, iż spełnia ona wymogi art. 23 § 5 o.p., gdyż pozwala na określenie wartości spornych transakcji w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznie uiszczonej przez nabywców. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Niezasadny jest zarzut, iż organ nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych i uznał prowadzoną przez Skarżącą ewidencję przychodów za 2010 r. za dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podnosi, że znajdująca się w aktach sprawy ewidencja, na którą wskazuje strona to księga prowadzona dla potrzeb rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2010 r. Stwierdzenia nierzetelności tej księgi i odrzucenia jej jako dowodu w sprawie można byłoby dokonać w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych lub też w sytuacji, gdyby ewidencja ta zawierała dane, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Organ nie mógł natomiast zakwestionować rzetelności rejestru sprzedaży VAT, bowiem Skarżąca takiego rejestru nie prowadziła (do czego zobowiązywał art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Z tych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 193 § 1, 6, 7 i 8 oraz art. 290 § 5 o.p. Wbrew zarzutom skargi, w kontrolowanej sprawie organy skarbowe zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonano jego wnikliwej oceny, zmierzając do odtworzenia rzeczywistego obrazu sprawy. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. wydane decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym kontekście za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Nie daje wystarczającej podstawy do jego uwzględnienia sam fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków. Wynikający z akt sprawy sposób procesowania organów podatkowych w pełni odpowiada wymogom stawianym przez zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.