I SA/Po 1855/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. odmówił K. A. oraz B. A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżący dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że wynikający z deklaracji podatek do zapłaty został w całości wpłacony w dniu [...] kwietnia 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w X. wpłynął wniosek K. A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] lutego 2014 r. do wniosku dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, wskazując, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bez konieczności przytaczania poczynionych w tym wyroku wywodów prawnych odnośnie wymagalności przychodu należnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w korekcie deklaracji nie wykazano do opodatkowania przychodów K. A. z innych źródeł w kwocie [...] zł uprzednio zadeklarowanych do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że E. S.A. wystawiła informację PIT-8C, z której wynika, że w 2007 r. K. A. osiągnęła przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. (dalej jako Z. S.A.) w kwocie [...] zł, oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Ustalono również, że wyrokiem z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. zasądził od E. S.A. na rzecz K. A. kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od poszczególnych terminów płatności. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, z którego wynika, że w 2007 r. K. A. otrzymała ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez E. S.A. za nabyte akcje Z. S.A. w kwocie [...] zł. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Organ zaznaczył przy tym, że w powołanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11 wyjaśniono, jak należy rozumieć datę powstania przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie wypowiadając się przy tym w kwestii odsetek ustawowych zapłaconych w związku z nieterminową zapłatą należności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, pomimo to jednak roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu odsetki od niej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w ostatnim ze wskazanych przepisów sformułowanie "w szczególności" wskazuje bowiem, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Wyjaśniono przy tym, że zasądzonych na rzecz K. A. odsetek nie można zakwalifikować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 powołanej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem organu podatkowego I instancji omawiana regulacja wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. wyjaśnił również, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że na jej podstawie przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Zaznaczono przy tym jednak, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. Podsumowując swoje wywody organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane w 2007 r. przez K. A. ustawowe odsetki od nieterminowej płatności należności za akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i że odsetki te zostały prawidłowo wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej za 2007 r. Stwierdzono ponadto, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty bezprzedmiotowe było orzekanie o jej oprocentowaniu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. B. A. wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w X.. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co zdaniem odwołującego się dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. analogiczne w treści odwołanie wniosła K. A.. Po rozpoznaniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty jest opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. Podkreślono przy tym również, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami od pożyczek, papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki te nie stanowią również przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. okoliczność, że wypłata ustawowych odsetek za zwłokę nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji, nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodów ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe, ponieważ odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Mając przy tym na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – za prawidłowe należało uznać zakwalifikowanie go przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu argumentów odnośnie odszkodowawczego charakteru zasądzonych odsetek stwierdzono, że organowi odwoławczemu jak też organowi I instancji nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki mają charakter odszkodowawczy. Pismem z dnia [...] września 2015 r. K. i B. małżonkowie A. wnieśli do tutejszego Sądu skargę na wyżej wymienioną ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli również o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono przy tym pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek w wysokości [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w E. S.A. wystawiła informację PIT-8C, z której wynika, że w 2007 r. K. A. osiągnęła przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. (dalej jako Z. S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Ustalono również, że wyrokiem z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. zasądził od E. S.A. na rzecz K. A. kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od poszczególnych terminów płatności. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie jest zatem sporny stan faktyczny, z którego wynika, że w 2007 r. K. A. otrzymała ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez E. S.A. za nabyte akcje Z. S.A. w kwocie [...] zł. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51., poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w W. m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że otrzymane przez skarżącego odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.