II FSK 1387/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 802/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 802/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 stycznia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 5 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania przychodu powstałego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do białoruskiej spółki kapitałowej z uwzględnieniem odmienności na gruncie białoruskiego prawa handlowego. W postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 5 listopada 2014 r. Minister Finansów stwierdził - na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) -niemożność wydania interpretacji, gdyż przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu powołał się na przepisy regulujące postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji wniosek musi spełniać określone warunki. Podkreślił, że przede wszystkim wniosek musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: 1) dotyczy przepisów prawa podatkowego; 2) dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; 3) wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów, w niniejszej sprawie istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Uznał bowiem, że aby dokonać jednoznacznej oceny wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, musiałby przeanalizować przepisy prawa obcego (białoruskiego prawa handlowego). W dalszej kolejności Minister Finansów zwrócił uwagę, że na gruncie prawa polskiego przedsiębiorca - jakim jest Spółka - musi z wielu ustaw odczytywać obowiązki, które nakłada na niego ustawodawca. Nie oznacza to jednak, że przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja indywidualnej interpretacji pozwala na równie szeroki zakres interpretowanych przepisów. Minister Finansów wyjaśnił dalej, że w zgodnej opinii sądów administracyjnych, przepisy prawa wewnętrznego obcego państwa (czyli również białoruskiego prawa handlowego) nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Minister Finansów stwierdził również, że zakres postępowania z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje interpretację przepisów prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jednakże nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym, której to w istocie domaga się Spółka na gruncie tak sformułowanego wniosku. W ocenie Ministra Finansów, zakres przedmiotowy przedstawionego przez Spółkę problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Podkreślił, że przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Minister Finansów przyjął więc, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Nie może też w sposób wybiórczy traktować elementów wniosku, a także jest związany treścią żądania strony, a co za tym idzie, nie może wydać rozstrzygnięcia w oderwaniu od treści wniosku. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, przedstawione we wniosku zagadnienie może być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też Minister Finansów uznał, że nie był władny rozpoznać ww. wniosku co do meritum, z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: 1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe); przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego; 2) przepisy białoruskiego prawa handlowego nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1, art. 14d, art. 165a § 2, art. 221, art. 236 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, iż co do zasady należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Nie ulegało również wątpliwości Sądu, że interpretacja przepisów prawa obcego pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnej. Następnie Sąd zaznaczył, że generalną zasadą jest, że stan faktyczny - jaki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien przedstawić podatnik - ma dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Elementem wniosku jest też "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Sąd wyjaśnił, że co do zasady, inną kwestią od stanu faktycznego są zatem zagadnienia prawne, choć nie może i nie powinno tak być zawsze. Zwrócił uwagę, że w literaturze wskazuje się, że co do zasady, "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa; opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie; wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia". Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z argumentów tych, zdaniem Sądu, wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). Dodał, że w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, ma on obowiązek przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie wnosiła o interpretację przepisów prawa obcego. Spółka wnosiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś. Stąd też doszedł do wniosku, że w sytuacji, gdy w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła również odmienności w regulacji białoruskiego prawa handlowego od regulacji polskiego prawa handlowego, Minister Finansów winien przyjąć przedstawione regulacje jako jeden z elementów zdarzenia przyszłego i w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wydać interpretację w zakresie momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia podlegały uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14b i art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Ministra Finansów zawartego w postanowieniach wydanych w obu instancjach w zakresie oceny stanowiska Spółki, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Ministra Finansów, podczas gdy zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji a przepisy białoruskiego prawa handlowego nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia wydanych przez Ministra Finansów postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę Spółki oddalić. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej sformułowane zostały dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 146 § 4 [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 146 § 1] P.p.s.a. oraz w związku z art. 151 tej ustawy, a także w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi interpretacji indywidualnych i art. 165a § 1 tej ustawy, który to przepis stanowił podstawę prawną wydanych w sprawie przez Ministra Finansów postanowień. Pierwszy z tych zarzutów jest ogólnikowy, gdyż zasadniczo rzecz biorąc, wskazuje się w nim na nieprawidłową ocenę prawną Sądu prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej przez Ministra Finansów. W drugim natomiast zarzucie podnoszona jest kwestia, że zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku Spółki problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, gdyż przepisy białoruskiego prawa handlowego nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wyodrębnionych części (fragmentów), które odnosiłyby się do poszczególnych sformułowanych na jej wstępie zarzutów, co sprawia, że oceny zasadności obu tych zarzutów należy dokonać łącznie. Przed przystąpieniem do tej oceny trzeba zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie np. stanowisko prezentowane w sprawie przez skarżącego. Oczywiście w przypadku wyroku uchylającego, czyli tak jak było w niniejszej sprawie, Sąd podziela zwykle w określonym zakresie zasadność stanowiska strony skarżącej, niemniej uznając, że rozstrzygnięcie organu było nieprawidłowe i naruszało prawo, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak też było w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Na powyższą okoliczność należało wskazać, mając na względzie, że argumentacja zawarta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, mająca uzasadnić podniesione w tej skardze zarzuty, stanowi raczej kontynuację i powielenie stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w wydanych sprawie postanowieniach, natomiast w znacznej mierze abstrahuje od stanowiska i wspierającej je argumentacji przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone zostało w sposób jasny i jednoznaczny. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka w rozpatrywanej sprawie nie wnosiła o interpretację prawa obcego, tj. białoruskiego prawa handlowego, lecz o dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem uregulowań zawartych w umowie polsko-białoruskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast kwestie dotyczące prawa obcego (białoruskiego) Spółka zamieściła jako jeden z elementów opisu zdarzenia przyszłego, co Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy wyrażane we wskazanych orzeczeniach sądowych oraz w literaturze przedmiotu uznał za dopuszczalne, stwierdzając m.in., iż "z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy (...)". Sąd ten zaznaczył jednocześnie, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdym przypadku uzależniona jest od tego, czy opis okoliczności faktycznych podany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Innymi słowy, gdy opis ten przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna. Z kolei Minister Finansów w skardze kasacyjnej albo dowodzi rzeczy niespornych, albo przypisuje Sądowi pierwszej instancji poglądy, których ten w istocie rzeczy nie prezentował, natomiast nie odnosi się, poprzez sformułowanie adekwatnych zarzutów i ich uzasadnienie, do najistotniejszej kwestii stanowiącej sedno sporu w sprawie i rzutującej na ocenę prawidłowości stanowiska tego Sądu i w tym kontekście zgodności z prawem wydanych przez Ministra Finansów postanowień, mianowicie nie kwestionuje wprost poglądu tego Sądu, że dopuszczalne jest potraktowanie prawa obcego jako elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w swojej argumentacji uzasadniającej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty twierdzi i podkreśla, powołując się na art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że wydając w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie jest uprawniony do oceny uregulowań prawa obcego, albowiem nie stanowią one przepisów prawa podatkowego w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji co do kwestii tej prezentował dokładnie takie samo stanowisko stwierdzając na wstępie swoich rozważań prawnych, z powołaniem się również na art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że zgadza się z Ministrem Finansów, iż przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku i nie ulega wątpliwości Sądu, że interpretacja przepisów prawa obcego pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnej. Minister Finansów dowodził również w skardze kasacyjnej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organowi podatkowemu możliwości w postępowaniu interpretacyjnym do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do treści i zakresu obowiązywania prawa obcego oraz badania treści przepisów obcego prawa. Jednak i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że jest inaczej. Jeżeli bowiem przyjąć by tezę, którą prezentował Sąd pierwszej instancji, a której nie kwestionował, a w każdym razie nie podważył skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej Minister Finansów, że prawo obce może być elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to również niesporne jest, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia, na etapie wydawanie interpretacji indywidualnej, jakiegokolwiek postępowania weryfikacyjnego (dowodowego) mającego za cel sprawdzenie czy podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości. Natomiast zupełnie inną płaszczyznę działania stanowi porównanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji z zaistniałym, rzeczywistym stanem faktycznym - co w tym przypadku oznaczałoby właśnie zweryfikowanie podanego przez wnioskodawcę stanu prawnego według przepisów prawa obcego, przy pomocy dostępnych organom podatkowym instrumentów prawnych - dla potrzeb stosowania, tzw. przepisów ochronnych zawartych w art. 14 k - art. 14n Ordynacji podatkowej, czyli tak jak przedstawił tę kwestię Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).