I FSK 726/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU W. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 686/15 w sprawie ze skargi PPHU W. sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPTPP3/4512-243/15-2/ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej Minister Finansów) na rzecz PPHU W. sp. z o. o. w S. kwotę 1.137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 686/15 oddalił skargę PPHU W. L.W. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015r., nr IPTPP3/4512-243/15-2/ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 10 października 2014r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa działającego dotychczas pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "W. " L. W. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "W." L. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 10 października 2014r. nastąpił wpis przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Kielcach X Wydział Gospodarczy KRS. Przekształcenie nastąpiło w oparciu o art. 551 w zw. z art. 584 Kodeksu spółek handlowych. Zmiana formy prawnej, a w konsekwencji nazwy nie miała wpływu na kontynuację działalności przez ten podmiot. Spółka została zarejestrowana pod numerem KRS: 0000526300, otrzymała również nowy NIP oraz nowy numer REGON. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie gospodarczej nastąpiło 10 października 2014r. przy czym, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło wyłączenie w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, L. W. jest nadal czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i składającym deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej, jako osoba fizyczna działalności gospodarczej prowadzonych było około 90 sklepów, w których zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług stosowane były kasy rejestrujące. Z chwilą przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę, kasy rejestrujące z przyczyn zarówno technicznych (rozliczenie sklepów ze sprzedaży) jak i zaistniałego stanu faktycznego (formalnie przekształcenie nastąpiło 10 października 2014r., natomiast informacja z Sądu dotarła 16 października 2014 r.) były wykorzystywane w spółce. W grudniu 2014r. spółka wprowadziła we wszystkich miejscach prowadzenia działalności nowe kasy, zaprzestając jednocześnie wykorzystywania "starych" kas. W dniu 28 listopada 2014r. we właściwym urzędzie skarbowym złożone zostało zawiadomienie o rozpoczęciu obowiązku ewidencjonowania ze wskazaniem ilości kas oraz miejscem ich używania. Rejestracja przez urząd skarbowy kas rejestrujących odbyła się zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy spółce, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje zwrot kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej zakupu (bez podatku), nie więcej niż 700 zł? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca. 1.3 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2015r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, w niniejszej sprawie w istocie nie występuje likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że wnioskodawca "przejął" istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wcześniej wskazano prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka przekształcona - jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Z tych względów spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobą fizyczną, zgodnie z art. 551 § 5 i art. 584(1) ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), nie będzie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących. Wnioskodawca, jako podmiot przekształcony nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej z tytułu nabycia nowych kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po uzyskaniu odpowiedzi stwierdzającej brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 551 § 5, art. 584¹ i art. 584 ² Kodeksu spółek handlowych i stwierdził, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej. Dalej wskazał, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przywołując te przypisy. Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że na tle tego przepisu w orzecznictwie wyrażono pogląd, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014r. I SA/Kr 729/14,LEX nr 1533694). Zasada ta wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, który stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas fiskalnych zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku nie dają uprawnienia podatnikowi do skorzystania z ustanowionej ulgi. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r., I FSK 494/12, LEX nr 1282542). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie skutkiem sukcesji praw będzie "wejście" przez skarżącą w ukształtowaną prawnie sytuację przedsiębiorcy w zakresie istniejącego już obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w której przekształcony w spółkę przedsiębiorca skorzystała z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Jak stwierdził - słusznie wskazał organ, że w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że wnioskodawca "przejął" istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wcześniej wskazano prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka przekształcona - jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Trafnie zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazał Minister Finansów, że strona (jako spółka przejmująca) przejęła istniejący już obowiązek powadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem nie ma ona podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia są okoliczności wskazywane przez skarżącego, co do posiadania przez przedsiębiorcę oraz powstałą spółkę różnych numerów identyfikacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ wydający interpretację przepisu art. 14 c § 2, art. 93a oraz 120 Ordynacji podatkowej; - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak uzasadnienia prawnego orzeczenia i jego wyjaśnienia. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane z naruszeniem art. 93a Ordynacji podatkowej w związku z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; 2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału (art. 93a § 3 Ordynacji podatkowej). Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej). Przytoczenie pełnej treści art. 93a Ordynacji podatkowej jest o tyle istotne, że w treści tego przepisu ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. Nie ulega wątpliwości – co także dostrzegł organ i orzekający Sąd pierwszej instancji – iż w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (jak w niniejszej sprawie) spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Zupełnie inny jest zakres sukcesji, w przypadkach, o których mowa w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, gdzie wstępuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. 5.3. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji uznali, iż wstąpienie w obowiązki w okolicznościach niniejszej sprawy należy wiązać z treścią art. 112b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. 5.4. Należy stwierdzić, iż na mocy nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) - art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2012r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz , publ. WKP 2017). 5.5. Przenosząc te ogólne - acz istotne w kontekście rozstrzygnięcia – uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie dokonano wykładni art. 112b Ordynacji podatkowej w związku z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, przez co pominięto, iż nie mamy tu do czynienia z pełną sukcesją podatkową, bowiem o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku, podobnie, jak w interpretacji w ogóle nie wyjaśniono, z jakich powodów przyjęto, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe oznacza przejęcie obowiązków (tu: prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących), a taka była konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem wykładnia treści art. 93a § 4 w związku z art. 112b Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Te regulacje mają uzasadnienie, bowiem nie można tracić z pola uwagi także okoliczności powołanej przez autora skargi kasacyjnej, iż osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności. 5.6. Podsumowując, należy wskazać, iż skoro w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółka kapitałową, spółka ta nie przejmuje (kontynuuje) obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących to brak podstaw prawnych dla odmowy przyznania spółce ulgi przy zakupie kas, bowiem jest ona podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ta nie kontynuuje ewidencjonowania, bowiem nie wstąpiła w obowiązki dotychczasowego podmiotu, a niewątpliwie prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących stanowi obowiązek. 5.7. Niniejsza kwestia ma jeszcze aspekt praktyczny, czego w ogóle nie dostrzeżono, a co ma znaczenie w kontekście stanowiska przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Otóż na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013r. poz. 363) fiskalizacja dokonywana jest przez serwisanta kas przez jednokrotne i niepowtarzalne uaktywnienie trybu fiskalnego pracy kasy z równoczesnym wpisaniem numeru identyfikacji podatkowej podatnika (NIP) do pamięci fiskalnej. Oznacza to, że z danej kasy może korzystać konkretny podatnik. W przypadku braku sukcesji uniwersalnej – jak w niniejszej sprawie – powstała spółka nie może posługiwać się danymi podmiotowymi zawartymi w pamięci fiskalnej. 5.8. Końcowo należy wskazać, iż dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczyło kwestii wznowienia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 7 września 2017r. sygn. akt I FSK 2312/15), czy sukcesji uniwersalnej na podstawie art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 23 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 279/16), zatem zagadnień rozpoznawanych w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. 5.9. W związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, jak treść art. 112b Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej wpływa na przejęcie przez podmiot przekształcony obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zasadnym okazał się także zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak uzasadnienia prawnego orzeczenia i jego wyjaśnienia. 5.10. W związku z powyższymi naruszeniami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni poglądy przedstawione powyżej. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 200 tej ustawy.