I FSK 2312/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 437/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. w sprawie I SA/Ol 437/15 ze skargi A. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 kwietnia 2015 r., którą odmówiono Skarżącej zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym B[...]. Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 2 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą G. Ewidencji obrotu i kwot podatku należnego dokonywała za pomocą kasy ELZAB ALFA SUPER o numerze unikatowym I[...]. Z dniem 5 maja 2014 r. Strona ponownie zgłosiła działalność gospodarczą pod nazwą T., w ramach której od 27 maja 2014 r. prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej POSNET BINGI HS EJ o numerze unikatowym B[...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca, podejmując ponownie działalność gospodarczą w niezmienionej formie prawnej (jako osoba fizyczna, posługująca się tym samym NIP), uczyniła to jako podmiot kontynuujący działalność gospodarczą, a nie jako podmiot rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej, a zatem - w świetle art. 111 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie przysługiwało jej prawo do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym B[...]. W ocenie organu, obowiązek instalacji kasy i prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego wystąpił u Strony w trakcie prowadzenia pierwszej działalności gospodarczej pod nazwą G. i jedynie wówczas mogła ona wystąpić o zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym I[...]. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 111 ust. 4 w związku z art. 111 ust. 5 u.p.t.u., poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.). Argumentując powyższe Skarżąca wskazała, że poprzednią działalność gospodarczą zlikwidowała z dniem 31 grudnia 2001 r. i od tego czasu nie miały w stosunku do niej zastosowania przepisy obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W dniu wejścia w życie aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca nie była ani podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Strona cały czas była osobą fizyczną i posiadała ten sam NIP, jednakże dopiero od 5 maja 2014 r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W związku z powyższym, dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, o którym mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u., należy odnieść do działalności gospodarczej, na potrzeby której Skarżąca zakupiła kasę rejestrującą o nr unikatowym B[...] i rozpoczęła ewidencjonowanie z dniem 27 maja 2014 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca zgłosiła 27 grudnia 2001 r. likwidację z dniem 31 grudnia 2001 r. działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji działalności pod nr [...]. Działalność o kodzie PKD: 5170B i 5170 prowadziła pod nazwą: G., a następnie: A., i jej przedmiotem była sprzedaż artykułów przemysłowych i spożywczych. W tej działalności wykorzystywała kasę rejestrującą. W dniu 5 maja 2014 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej pod firmą: T., o kodzie PKD 2007: 4771Z. Strona zakończyła zatem prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001 r., a następnie w dniu 5 maja 2014 r. rozpoczęła prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej. 3.3. Sąd podkreślił, że przepisy prawa podatkowego rozróżniają likwidację działalności gospodarczej od jej zawieszenia i traktują te dwie sytuacje jako dwa różne stany faktyczne i prawne. Organy obu instancji - zdaniem Sądu - nie zróżnicowały sytuacji Skarżącej, która zlikwidowała uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą, od stanu, gdy przedsiębiorca zawiesza działalność. Przy zawieszeniu można bowiem mówić o ciągłości działalności gospodarczej, natomiast wobec jej likwidacji jednoznaczna staje się decyzja podatnika o zaniechaniu jej dalszego prowadzenia i jej zakończeniu. W tej sytuacji pozbawienie Skarżącej prawa do zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, wobec uznania przez organy obu instancji ciągłości działalności gospodarczej Skarżącej, pomimo zlikwidowania pierwszej działalności i podjęcia na nowo po ponad czternastu latach działalności o innym profilu, nie znajduje - w ocenie WSA - uzasadnienia. 3.4. Sąd za bezzasadne - w świetle treści art. 111 ust. 4 u.p.t.u. - uznał stanowisko organu, że prawo do ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej ma wyłącznie podatnik, który nie prowadził wcześniej sprzedaży za pomocą urządzenia rejestrującego. Nie ma też takiego oparcia w omawianym przepisie stanowisko organu, że prawo do takiej ulgi, w przypadku osób fizycznych, może być przyznane tylko jednorazowo. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u. wynika, iż podatnik będący osobą fizyczną, ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą, posiada w zakresie podatku od towarów i usług uprawnienie do ponownego odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, w sytuacji gdy skorzystał z tego uprawnienia uprzednio - w zakończonej i zlikwidowanej działalności gospodarczej oraz w związku z tym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadnym "podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji, zamiast oddaleniem skargi, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), w postaci: art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 111 ust. 4 u.p.t.u., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u. wynika, iż podatnik będący osobą fizyczną, ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą, posiada w zakresie podatku od towarów i usług uprawnienie do ponownego odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, w sytuacji gdy skorzystał z tego uprawnienia uprzednio - w zakończonej i zlikwidowanej działalności gospodarczej, co skutkowało uchyleniem decyzji, zamiast oddaleniem skargi. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Na tle wykładni tego przepisu spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy będący osobą fizyczną podatnik, który zlikwidował działalność gospodarczą, po czym ponownie ją rozpoczyna, posiada uprawnienie do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, jeżeli w zakończonej uprzednio działalności gospodarczej miał prawo do skorzystania z tego uprawnienia. 5.2. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. W jednolitej zasadniczo linii orzeczniczej NSA prezentowane jest odnośnie tego sporu stanowisko, że prawo do odliczenia wydatków (ulga) na zakup kas fiskalnych może być przez podatnika wykorzystane tylko raz, tj. w momencie pierwszego zakupu tych kas w związku z powstaniem u podatnika obowiązku ich stosowania (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1266/07, z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 494/12 oraz z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 34/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1232/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ponieważ kasy fiskalne należą do stosunkowo kosztownych urządzeń dla wielu podatników, państwo, w celu złagodzenia skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem ich stosowania, a także w celu promowania tych z podatników, którzy terminowo spełnią ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia rejestrowania sprzedaży - obrotu i podatku należnego, za pomocą kas fiskalnych, przejęło część kosztów związanych z ich zakupem poprzez ustanowienie swoistej ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Ponieważ uregulowanie to ma charakter szczególny, dający podatnikom możliwość odzyskania części kosztów wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, musi być interpretowane w sposób ścisły. 5.3. Rację ma składający skargę kasacyjną organ, że w przypadku osób fizycznych będących podatnikami VAT, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wyniku likwidacji działalności, a następnie ponowne rozpoczęcie ich wykonywania, powoduje, iż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem posługującym się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP), co oznacza, że wznowienie działalności gospodarczej po przerwie spowodowanej uprzednią likwidacją takiej działalności, nie ma wpływu na byt osoby fizycznej, jako podatnika. Dla bytu tego podatnika nie ma przy tym znaczenia odmienny przedmiot wznowionej dzialaności gospodarczej. Skoro zatem Skarżąca jako podatnik VAT w ramach poprzedniej swojej aktywności gospodarczej miała prawo do wykorzystania uprawnienia (ulgi), o którym obecnie mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u., nie ma podstaw do przyznania jej ponownie tego uprawnienia z uwagi na wznowienie przez nią działalności gospodarczej. Przepis ten jednoznacznie określone w nim uprawnienie przyznaje podatnikom, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, w stosunku do kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Wymaga podkreślenia, że przepis art. 111 ust. 4 u.p.t.u. łączy przewidzianą w nim ulgę z podatnikiem i momentem powstania u niego obowiązku ewidencjonowania, a nie rodzajem działalności, w której powstaje obowiązek ewidencjonowania. 5.4. Dzień "rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" winien być utożsamiany z dniem, w którym u podatnika wystąpi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to pierwszy dzień, w którym podatnik jest obowiązany rozpocząć ewidencjonowanie przy użyciu kas rejestrujących. Tym samym, kolejne kasy, nabywane przez danego podatnika po dniu powstania u niego obowiązku ewidencjonowania, nie są już objęte tym uprawnieniem. Wyklucza to z dyspozycji tego przepisu kasy nabyte w związku z rozszerzeniem działalności przez podatnika (otwarcie nowych punktów kasowych), skoro nie są kasami zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, jak również przypadki nabycia kas w sytuacjach, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik wznawia zlikwidowaną działalność gospodarczą, a obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach za pomocą kas rejestrujących zaistniał u niego już w ramach zlikwidowanej uprzednio działalności. 5.5. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 494/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w świetle art. 111 ust. 4 u.p.t.u. nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie daje podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi przysługującej przy zakupie kas fiskalnych. Reasumując: przepis art. 111 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje dofinansowanie jedynie nabycia kas rejestrujących zgłoszonych przez podatnika na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, tzw. pierwszych kas, a wszystkie inne kasy, nabyte przez podatnika po dokonaniu pierwszego zgłoszenia - np. wymieniane z uwagi na zużycie, rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika, czy też w związku z wznowieniem przez niego uprzednio zawieszonej lub zakończonej działalności gospodarczej - nie korzystają już z określonego w tym przepisie uprawnienia, które zostało skonsumowane przez niego na dzień "rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania". 5.6. W świetle powyższego, w sytuacji gdy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji i procesowego, uznać należy za trafne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok oraz - na podstawie art. 151 tej ustawy - skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.