I FSK 1775/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 684/15 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr ITPP1/4512-485/15/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 684/15. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Gminy J. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchyli tę interpretację. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w 2012 r. zrealizowała projekt/inwestycję pn. "Remont i wyposażenie świetlic wiejskich w J., A. i B.", ponosząc wydatki na ten cel, częściowo dofinansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW); - podatek naliczony z tytułu tych wydatków nie został odliczony z powodu przekazania/przeznaczenia inwestycji do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT; - obecnie w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem rozważana jest możliwość zmiany formy użytkowania świetlic wiejskich poprzez ich odpłatną dzierżawę; - umowa dzierżawy zostałaby zawarta w 2015 r. z Samorządowym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji w J. (dalej: SOKSiR); - SOKSiR stanowi samorządową instytucję kultury, która działa na podstawie odrębnych przepisów; - mając na uwadze cele projektu rozważane jest obciążanie SOKSiR kilkusetzłotowym czynszem rocznie, przy czym korzystanie ze świetlic pozostanie nieodpłatne dla mieszkańców. 2.2. W tak przedstawionym zdarzeniu Gmina dążyła do potwierdzenia stanowiska, że będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją - z uwagi na zmianę jej przeznaczenia do czynności opodatkowanych - w proporcji do pozostałego okresu korekty, na zasadach zawartych w przepisach art. 90-91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT; - pierwotnym zamiarem Gminy było bowiem przekazanie inwestycji do czynności niepodlegających podatkowi VAT (od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do udostępnienia jej do czynności opodatkowanych), co oznaczało, iż Gmina całkowicie wyłączyła inwestycję z systemu podatku VAT; - taki stan sprawił, że nie zaszła przesłanka nabycia prawa do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - skoro zaś w momencie nabycia towarów/usług podmiot (tu: Gmina) nie działał jako podatnik VAT, to z tej przyczyny w żadnym momencie nie przysługuje już mu prawo do odliczenia, nawet jeśli zmieni przeznaczenie nabytych towarów/usług i przeznaczy je na cele opodatkowane; - wykluczona więc została także możliwość realizacji prawa do odliczenia w systemie korekt deklaracji w kolejnych okresach. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe 3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła organowi naruszenie art. 13 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 86 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Gmina prowadząc opisaną inwestycję nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i w następstwie tego nie działała w charakterze podatnika VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3.3. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I FSK 1256/14, po czym je podjął z uwagi na umorzenie w tej sprawie postępowania. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - chybione było zasadnicze twierdzenie organu na którym oparł on wydaną interpretację, iż skoro Skarżąca wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT; - Gmina zaś jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT, analogicznie do innych podmiotów gospodarczych, ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku; - początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych; - przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określa najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest korzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak nabycia takiego prawa tylko do tego momentu; - możliwość późniejszego uzyskania prawa do odliczenia obejmuje również Gminę, a przewidują to przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., co jednocześnie ma umocowanie w zasadzie neutralności podatku VAT oraz tezach postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13; - nie można więc Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji w zakresie sposobu wykorzystania wytworzonego majątku (inwestycji) najpierw do działalności nieopodatkowanej, a później do opodatkowanej, nawet gdy ów majątek (inwestycja) związany jest z realizacją zadań własnych; - zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przedstawionego we wniosku na skutek uznania, że nieprawidłowe było stanowisku organu zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont i wyposażenie świetlic wiejskich z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, mimo, że takie stanowisko organu było prawidłowe, gdyż Gminie nie przysługuje prawo do korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., i w następstwie tego odliczenie części podatku od poniesionych wydatków, albowiem nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisanym zakupem, ponieważ nie działała w charakterze podatnika VAT, a tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w systemie korekty tego podatku. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła. 5.4. Pismem procesowym z dnia 1 marca 2019 r. Szef KAS przedstawił uzupełniającą argumentację do zarzutów skargi kasacyjnej, nawiązując do wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15. Na tej podstawie wywiódł, że Gmina w momencie prowadzenia inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż: - inwestycja została zrealizowana przy współudziale środków z PROW, zaś podatek VAT został zaliczony jako koszt do sfinansowania, co świadczyło o podjęciu już wtedy decyzji o jego ostatecznym poniesieniu (bez możliwości odzyskania w jakiejkolwiek formie); - od początku przeznaczeniem inwestycji było nieodpłatne korzystanie z niej przez mieszkańców w ramach realizacji zadania własnego Gminy obejmującego sprawy kultury, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.; dalej: u.s.g.) i to się nie zmieni nawet po odpłatnym wydzierżawieniu świetlic na rzecz SOKSiR. Nadto, w ocenie organu podatkowego, między Skarżącą a SOKSiR nie dojdzie do świadczenia usług, które mogłoby dawać prawo do odliczenia, gdyż w tym zakresie brak jest wymiany wzajemnych świadczeń. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów, w sposób podnoszony przez organ podatkowy i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.3. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kasacyjny dotyczący wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. O takiej ocenie zadecydowało to, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał na czym miał polegać błąd prawny tego rodzaju, rzekomo popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Brak zaś uzasadnienia dla przytoczonej podstawy kasacyjnej, a więc spełnienia wymagania przewidzianego w art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a., które nie poddaje się usunięciu w trybie art. 177a P.p.s.a., dyskwalifikowało skuteczność zarzutu wywiedzionego na tej płaszczyźnie. Niemożliwe stało się więc zweryfikowanie jego merytorycznej zasadności, a wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za wiążącą dla niniejszej sprawy. 6.4. Odnośnie natomiast naruszenia powołanych w poprzednim punkcie przepisów poprzez nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić trzeba było, że i tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Przede wszystkim kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła specyficznego aktu jakim jest interpretacja indywidualna, która obejmowała problematykę prawa do odliczenia (w systemie korekty) przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych. Rozstrzyganie tej kwestii bazowało na tym co przedstawiła Gmina w swoim wniosku jako tło faktyczne i prawne tzw. sprawy interpretacyjnej. Z kolei zakres kontroli wykonywanej przez sądy pierwszej instancji na tle skarżenia interpretacji indywidualnych został - od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprowadzony do związania zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 w związku z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. Jednocześnie podkreślić wypadało, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd rozpoznał sprawę zainicjowaną skargą niezgodnie z tymi przepisami. Tym samym dla dalszej analizy koniecznym było przyjęcie, że wyrażone w wyroku oceny mieściły się w tak pojmowanym zakresie zaskarżenia. Nadto wspomnieć należało i o tym, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwala on na formułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną. 6.5. Przywołane zagadnienie sprowadzało się do rozważenia, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja (obejmująca remont i wyposażenie świetlic wiejskich) uprawniała do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących temu celowi, w sytuacji gdy Gmina najpierw nie wykorzystywała inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć świadczenie czynności opodatkowanych z jej wykorzystaniem (w postaci odpłatnej dzierżawy na rzecz SOKSiR). Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do przyznania Gminie takiego prawa, gdyż w chwili nabycia towarów i usług realizowaną inwestycję przeznaczyła do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT, co wedle organu było wówczas równoznaczne z niedziałaniem Skarżącej w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji miało dojść do definitywnego wykluczenia tak powstałej inwestycji z systemu podatku VAT i w sposób ostateczny nie mogło już powstać po stronie Gminy prawo do odliczenia, tzn. niemożliwe stało się późniejsze uzyskanie prawa do odliczenia z powołaniem się na zmianę sposobu korzystania z wytworzonej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pojmowana kwalifikacja podatkowa z punktu widzenia identyfikowania statusu działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług służących wytworzeniu dobra inwestycyjnego nie była właściwa. Samo przez się początkowe przeznaczenie zrealizowanej inwestycji - jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji (zob. str. 7 i 8 uzasadnienia wyroku) - nie może bowiem determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owo pierwotne przeznaczenie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji, nawet z wstępnym zamiarem wykorzystania do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza - odmiennie niż uznał organ podatkowy - braku ich nabycia do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów i usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie także stwierdził (o czym jeszcze dalej), że okoliczność, iż wytworzona inwestycja związana jest z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego nie uniemożliwia dokonania zmiany decyzji co do sposobu dalszego wykorzystywania takiej inwestycji oraz przeznaczenia jej do działalności o charakterze gospodarczym i zarazem poddania tegoż nowego korzystania opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. str. 10/11 uzasadnienia wyroku). Zasadnie zwrócił również uwagę, że według danych z wniosku Gmina posiadała już status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT w czasie realizowania inwestycji i planowanej zmiany jej wykorzystania. 6.6. Argumentacja Szefa KAS zawarta w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2019 r. na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej także nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, że Gmina w momencie prowadzenia inwestycji nie mogła działać w charakterze podatnika VAT z uwagi na sposób jej finansowania. Przede wszystkim stwierdzić wypadało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że: "Kompleksowy remont świetlic został dofinansowany z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania Odnowa i Rozwój Wsi." Tyle i tylko tyle. Nie wspomniano w nim, aby "podatek VAT został zaliczony jako koszt do sfinansowania", co wywodził autor tegoż pisma i co - jego zdaniem - miało świadczyć o podjęciu już wtedy decyzji o ostatecznym poniesieniu rzeczonego podatku (bez możliwości odzyskania w jakiejkolwiek formie), a to na skutek uzyskania "dofinansowania (...) w kwocie brutto", o czym jednak wniosek także nie stanowił. Budowanie w tej sytuacji motywów wspierających zarzuty na założeniach, których we wniosku nie podano, musiało zostać uznane za chybione. Z kolei o wykluczeniu działania Gminy w charakterze podatnika VAT, jak już wcześniej wzmiankowano, nie mogła świadczyć odnotowana w powołanym piśmie procesowym okoliczność przeznaczenia inwestycji do nieodpłatnego korzystania z niej przez mieszkańców w ramach realizacji zadania własnego Gminy obejmującego sprawy kultury, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g. Przepisy o podatku VAT nie sprzeciwiają się temu, aby wykonaniu owych zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego czyniła zadość w drodze pośredniej, czyli poprzez wprowadzenie czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury podmiotowi trzeciemu na zasadach działalności gospodarczej (cywilnoprawnej umowy dzierżawy), który to dopiero podmiot dalej będzie przeznaczał ją do korzystania mieszkańcom. Brak odpłatności w tym ostatnim ogniwie sam przez się nie dyskwalifikuje stanu istnienia więzi gospodarczych je poprzedzających (pomiędzy innymi podmiotami, tj. Gminą i SOKSiR), możliwych do ukształtowania jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdzie jedną ze stron jest podmiot prawa publicznego, ale działający nie w ramach takiego władztwa (imperium). W ten sposób w obrębie powstałej inwestycji ziszcza się zmiana sposobu jej wykorzystywania u wytwórcy inwestycji (Gminy), mająca znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z nią związanego. Pomieszczona w piśmie z dnia 1 marca 2019 r. uwaga Szefa KAS, że między Skarżącą i SOKSiR nie dojdzie do świadczenia usług, które dawałyby prawo do odliczenia, gdyż w tym zakresie brak jest wymiany wzajemnych świadczeń, jawiła się jako oczywiste nieporozumienie i zarazem zupełne novum. Organ w interpretacji indywidualnej tego rodzaju argumentacji w ogóle nie podnosił. Nie była ona również przywoływana przez niego przed Sądem pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie w dotychczasowych wywodach w istocie przyznawał/zakładał na podstawie danych przedstawionych we wniosku, że nastąpi u Gminy przeznaczenie inwestycji do czynności opodatkowanych, chociaż stan ten - jego zdaniem - należało uznać za niemogący mieć już wpływu na nabycie prawa do odliczenia w systemie korekt. Twierdzenie o braku świadczenia usług w podanej relacji (Gmina-SOKSiR) nie poddawało się również merytorycznej weryfikacji z uwagi na niepowołanie adekwatnych do tego celu wzorców normatywnych w zarzutach skargi kasacyjnej. Przepisy nimi objęte nie statuują przecież definicji czynności opodatkowanych, ani kategorii "świadczenia usług" w rozumieniu podatku VAT, a naruszenia norm tego ostatniego rodzaju organ podatkowy nie zarzucił. Z podanych przyczyn cała dodatkowa argumentacja i zastrzeżenia Szefa KAS pozostały bezskuteczne z perspektywy wykazania trafności skargi kasacyjnej. 6.7. Kwalifikując zarzuty skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwione w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze również stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym udzielono odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Mianowicie Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 6.8. W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego. 6.9. Uznając niezasadność zarzutów kasacyjnych w aspekcie oceny zastosowania prawa materialnego na uwadze miano także stanowisko wyrażone w wyroku (7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. Odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd również i w tym orzeczeniu uwzględnił przytoczone wcześniej rozważania i wskazówki TSUE. Mianowicie stwierdził w nim, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT w okolicznościach obejmujących dokonanie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 6.10. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (chodziło o możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, aczkolwiek w pierwszym przypadku odmienna była sama inwestycja), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych generalnie tymi samymi ramami przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 oraz art. 15 u.p.t.u.) Bacząc zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zaś zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej wyrażonej obecnie zaskarżonym wyrokiem była również interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z wniosku Gminy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podzielił zaprezentowane w powołanych orzeczeniach poglądy i przyjął je za własne. 6.11. Powyższe zapatrywania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego potwierdzały zatem prawidłowość wyrokowania Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie, aby Gmina posiadająca status czynnego i zarejestrowanego podatnik VAT (mimo, że jest podmiotem prawa publicznego) w chwili nabycia dobra inwestycyjnego nie działała jako podatnik VAT, ani tego, aby charakter rzeczonego dobra oraz okres, który upłynął między jego nabyciem/wytworzeniem i planowanym wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (świadczenia czynności opodatkowanych), stały na przeszkodzie do takiego przyjęcia. W konsekwencji organ nie zdołał w sposób uprawniony zanegować oceny sądowej co do możliwości skorzystania przez Gminę - w przyjętych do rozstrzygnięcia okolicznościach - z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie korekty a posteriori. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Gminy nie orzekano z uwagi na braku do tego podstaw faktycznych (brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawodowego pełnomocnika Gminy, a w konsekwencji również wniosku o zasądzenie kosztów).