II FSK 1227/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3570 (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1227/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. W. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący w roku 1998 r. nabył odpłatnie wynoszący ½ udział we współwłasności nieruchomości, a następnie w 2010 r. na mocy darowizny nabył pozostały udział we współwłasności tej nieruchomości, stając się jej wyłącznym właścicielem; w tym samym roku odpłatnie zbył wynoszący ¾ udział we własności tej nieruchomości. Następstwem tej czynności prawnej było określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przy przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości 3/8 nieruchomości. Stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny, jednak uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) ze względu na niezasadne uznanie, że opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży 3/8 części nieruchomości, chociaż "takiego układu własności na tej nieruchomości nie było" i prowadzi to do zrównania prawa do korzystania z nieruchomości, które wynika ze stosunku współwłasności, z prawem własności nieruchomości. Ponadto zbycie nieruchomości jedną czynnością prawną nie może pogarszać sytuacji skarżącego w porównaniu z sytuacją, gdyby najpierw jedną czynnością prawną zbył udział nabyty w roku 1998, a drugą czynnością prawną udział nabyty w roku 2010, ponieważ wówczas nie byłoby wątpliwości co do tego, czy zbycie poszczególnych udziałów w nieruchomości nastąpiło przed, czy po upływie terminu 5 lat od ich nabycia; kwestia ta nie została rozważona przez organy podatkowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię prawa. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych i nie dokonano oceny na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku w sposób zrozumiały podstawy swojego rozstrzygnięcia oraz przez niezawarcie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, jakie podatkowy organ odwoławczy zobowiązany jest przeprowadzić po uchyleniu jego decyzji, w sytuacji powołania się przez Sąd na naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) regulujących zasady postępowania dowodowego; - art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.09.2000 r. (I CKN 729/99) i art. 198 K.c. podniesiono, że udział we współwłasności to należąca do współwłaściciela idealna część niepodzielonej rzeczy (nieruchomości), która może być samodzielnym przedmiotem obrotu, przy czym jej sprzedaż nie jest równoznaczna ze sprzedażą części nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a uchyleniem decyzji podatkowego organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. w następstwie braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeżeli stan faktyczny sprawy jest bezsporny, nie mógł być wadliwie ustalony i nie mogły zostać naruszone przepisy normujące postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia nabycia przez skarżącego w określonych datach określonych udziałów we współwłasności nieruchomości, a następnie zbycia w określonej dacie określonego udziału we współwłasności tej nieruchomości. Stwierdzenie, czy odpłatne zbycie tego udziału nastąpiło przez upływem pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz ustalenie tego, zbycie jakiej części udziału spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy już do sfery subsumcji (zastosowania) materialnego prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzenie niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe zdaje się świadczyć o błędzie w zakresie wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych, ale takiemu błędowi nie odpowiada wskazana w uzasadnieniu wyroku jego podstawa prawna. Prowadzi to do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazana sprzeczność stanowi też o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 P.p.s.a. został dodatkowo naruszony przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieadekwatnych do przesłanek podjętego rozstrzygnięcia wskazań co do dalszego postępowania. Stwierdzenie wadliwości ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej wymaga wskazania, jakie dowody należy przeprowadzić w celu jej uzupełnienia albo jako ocena zebranego materiału jest prawidłowa. Zalecenie uwzględnienia wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku i przedstawionej w nim wykładni prawa nie jest wystarczające, bowiem wykładnia ta nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, ale prawnej jego oceny, a w szczególności rozumienia pojęcia współwłasności. Przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wywód wydaje się abstrahować od istoty współwłasności ułamkowej jako prawa do idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości, na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarówno zatem pierwotne nabycie udziału wynoszącego ½ udziału we współwłasności, jak i późniejsze nabycie kolejnego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości, oznaczało nabycie idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości; podobnie zbycie udziału wynoszącego ¾ nieruchomości oznaczało zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Niemożliwe więc było – jak sugeruje Wojewódzki Sąd Administracyjny – zbycie całego udziału nabytego w roku 1998 i tylko części udziału nabytego w roku 2010, bowiem kłóci się to z istotą współwłasności w częściach ułamkowych. Zasadne są więc zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych i nie dokonano oceny na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd ten naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., choć nie tyle przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku w sposób zrozumiały podstawy swojego rozstrzygnięcia – jak sformułowano to w skardze kasacyjnej – ale przez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wadliwe jej wyjaśnienie; ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. został także naruszony przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Przedwczesna jest natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, ponieważ ta kwestia może być rozważona dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o właściwe przesłanki wyrokowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego ustalona została prawidłowo i wyczerpująco, a oceny wymaga jedynie prawidłowość subsumcji materialnego prawa podatkowego do tak ustalonej podstawy faktycznej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.