I SA/Sz 1052/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. . Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p.") oraz art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, ust. 2, art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...], którą określono M. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej "organem I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec M. S. (zwanego dalej "Stroną", "Podatnikiem", bądź "Skarżącym") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., która została udokumentowana protokołem z kontroli z 8 stycznia 2013 r. (skutecznie doręczonym Podatnikowi w tej samej dacie). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Podatnik w 2010 r. prowadził działalność w zakresie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych [...] Z oraz świadczył usługi krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie w Niechorzu. Dochody z tej działalności w badanym okresie były opodatkowane zgodnie z przepisem art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. stawką liniową 19%, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W złożonym 2 maja 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) Podatnik wykazał m.in.: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 0 zł, podatek należny – [...] zł. W toku kontroli podatkowej, organ I instancji kilkakrotnie wzywał Podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych wykorzystywanych na jej potrzeby oraz przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów korzystających z usług Podatnika. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik w 2010 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których był zobligowany, ani żadnych innych urządzeń księgowych, które umożliwiłyby zweryfikowanie podstawy opodatkowania wykazanej przez Podatnika w zeznaniu PIT-36L. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona błędnie przyjmowała bezpośrednio w formie kosztów uzyskania przychodu zakupy składników majątku będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi oraz prawnymi, czym naruszyła przepisy art. 22d ust. 2, a przez to też art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W wyniku powyższych ustaleń na etapie kontroli podatkowej stwierdzono, że dochód z prowadzonej przez Podatnika w 2010 r. działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, przy czym - jak ustalił organ I instancji - przychód stanowił [...] zł, zaś związane z nim koszty uzyskania przychodu określono na poziomie [...] zł (z uwzględnieniem wydatków wynikających z dowodów źródłowych przedstawionych przez Stronę, kosztów wynagrodzenia, składek na ubezpieczenie społeczne oraz amortyzacji). Następnie, z uwagi na fakt, iż Podatnik, który nie odwołał się od ustaleń zawartych w protokole kontroli, nie skorzystał z możliwości skorygowania złożonej 2 maja 2011 r. deklaracji podatkowej, organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., które zakończył wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r., określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, w miejsce deklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36L w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego (wezwaniami z dnia 25 września 2013 r.) zobowiązano Podatnika do okazania dowodów potwierdzających uzyskane w 2010 r. przychody i koszty ich uzyskania, jak i dowodów, które zgodnie z przepisami podatkowymi potwierdzają prawo do skorzystania w badanym okresie z ulg i odliczeń oraz podania informacji dotyczących 2010 r. w zakresie m.in. posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych, czy zawartych umów kredytowych. W odpowiedzi, w dniu 14 października 2013 r, Strona dostarczyła 3 segregatory zawierające faktury VAT i raporty fiskalne dokumentujące dokonywaną sprzedaż oraz 2 segregatory zawierające historię rachunku konta NRB. Zestawiając powyższe z materiałem dowodowym udostępnionym w toku kontroli podatkowej (21 segregatorów z dokumentami - oddanych pełnomocnikowi Strony 17 czerwca 2013 r.), organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez Stronę dokumentacja stanowi jedynie 25% przedstawionej poprzednio. Wobec tego w dniu 21 października 2013 r. po raz kolejny wezwano Podatnika do złożenia stosownej dokumentacji wskazanej w ww. wezwaniach. Z uwagi na brak reakcji Strony, postanowieniem z dnia 30 października 2013 r., nałożono na nią karę porządkową, którą - po dostarczeniu w dniu 5 listopada 2013 r. do organu I instancji części wymaganych dokumentów (1 segregator) – uchylono. W dalszej kolejności Podatnik: 1) 12 listopada 2013 r. dostarczył [...] segregatorów z dokumentami; 2) 16 grudnia 2013 r. przedstawił [...] poleceń wyjazdu służbowego i [...] polis ubezpieczeniowych; 3) 4 listopada 2014 r. przedłożył dodatkowo 2 segregatory i 1 teczkę zawierające łącznie [...] faktur, rachunków i innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez Stronę; 4) 4 grudnia 2014 r. (po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) przedłożył [..] dodatkowe segregatory, przy czym pierwszy z nich zawierał w sumie [...] kopii i skanów dokumentów oraz[...] oryginały faktur VAT - potwierdzających poniesienie wydatków, z czego tylko [...] sztuk było kopiami dokumentów nieokazanych wcześniej. Nadto w segregatorze tym ujęto [...] kopie decyzji o przyznaniu dotacji, które powinny być zaksięgowane po stronie przychodów. Natomiast w drugim segregatorze znajdowała się lista [...] transakcji rozrachunkowych, świadczących o poniesieniu przez Stronę wydatku w wysokości [...] zł za zajęcie pasa drogowego (do listy tej załączono [...] kopii i oryginałów decyzji administracyjnych zezwalających na zajęcie pasa drogowego); 5) 8 grudnia 2014 r. dostarczył kolejne 8 segregatorów zawierających w sumie [...] kopii i skanów dokumentów potwierdzających wydatki poniesione przez stronę, przy czym tylko [...] nie stanowiło kopii dokumentów okazanych wcześniej lub nieujętych w zaprowadzonej przez Stronę (w toku kontroli) dla potrzeb podatku od towarówi usług - ewidencji zakupów. Segregator ten zawierał także 4 kopie nieokazanych wcześniej dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodu tytułem otrzymanych odszkodowań oraz 1 oryginał faktury VAT dokumentujący poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że wśród okazanych przez Podatnika dokumentów brak było ksiąg rachunkowych, co Strona potwierdziła w piśmie z 12 listopada 2014 r., oświadczając, że w 2010 r. księgi rachunkowe nie były prowadzone. W tak ustalonym stanie faktycznym, kierując się regulacją przepisów art. 23 O.p., organ I instancji uznał, że wystąpiła konieczność zweryfikowania otrzymanego od Strony materiału dowodowego pod kątem ustalenia najbardziej miarodajnej metody szacowania. W tym też celu wezwano Podatnika do okazania brakujących wydruków miesięcznych raportów okresowych z trzech kas fiskalnych oraz do sporządzenia i dostarczenia zestawienia transakcji dokonanych w ramach jego przedsiębiorstwa z 18 kontrahentami, których dane można było ustalić na podstawie okazanego przez Stronę rejestru sprzedaży, w którym to rejestrze wykazano transakcje nieudokumentowane stosownymi fakturami. Skierowano także wezwania o sporządzenie i dostarczenie zestawienia transakcji dokonanych z firmą Podatnika do [...] kontrahentów, których dane można było ustalić na podstawie okazanego przez stronę rejestru zakupów, obejmującego transakcje nieudokumentowane stosownymi fakturami VAT, dla których kwota jednorazowej transakcji przekraczała [...] zł bądź też kwoty w ogóle nie wskazano. W wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego: 1) dotyczącego osiąganych przez Podatnika przychodów, tj.: a) faktur VAT lub ich kopii ([...] szt.), z których wynikała kwota [...] zł, b) 20 faktur VAT wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, c) raportów fiskalnych z kas rejestrujących (o unikatowych numerach [...] ), na łączną kwotę [...] zł, d) kopii 3 decyzji o przyznaniu dofinansowania kosztów nauki zawodu młodocianego pracownika, z których wynika przychód w kwocie [...] zł, e) kopii 4 zawiadomień o wypłacie odszkodowania na łączną kwotę [...] zł, f) wyciągów bankowych za okres od 4 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., z których tytułem otrzymanego dofinansowania jak i otrzymanych odszkodowań wynika przychód w wysokości [...] zł, g) zaprowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży, w której oprócz zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w trakcie postępowania podatkowego zaksięgowano dodatkowo cztery, z których z kolei wynikało, że tytułem wykonanych dostaw podatnik osiągnął prawdopodobnie przychód w wysokości [...] zł; 2) dokumentującego poniesienie przez Stronę wydatków, tj.: a) wyciągu bankowego oraz umów kredytowych z 25 października 2010 r., 16 października 2010 r. i 13 lipca 2010 r., z których wynikało, że tytułem odsetek i opłat związanych z udzielonymi kredytami podatnik w 2010 r. zapłacił [...] zł, zaś tytułem opłacenia koncesji za możliwość handlu alkoholem [...] zł, b) faktur VAT, rachunków, dowodów zapłaty lub ich kopii czy skanów ([...] szt.), z których wynika łącznie kwota [...] zł, c) zaprowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, w której oprócz zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w trakcie postępowania podatkowego zaksięgowano dodatkowo dwadzieścia cztery, z których z kolei wynikało, że tytułem nabyć strona poniosła wydatek rzędu [...] zł, d) decyzji Burmistrza [...] oraz decyzji Wójta Gminy z 8 lutego 2010 r., z których wynika, że tytułem prowadzenia działalności gospodarczej Podatnik zapłacił łącznie [...] zł podatku od dwóch nieruchomości, e) [...] poleceń wyjazdu służbowego pracowników Podatnika, z których wynika, że poniósł on wydatki w kwocie [...] zł, f) [...] polis ubezpieczeniowych, w wyniku których z tego tytułu Strona wydatkowała łącznie [...] zł, g) okazanych w trakcie kontroli dokumentów, z których wynikają koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, tj.: wydruków list płac ([...] zł), wydruku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2010 r. ([...] zł), wydruków deklaracji rozliczeniowych ZUS P DRA ([...] zł), h) listy [...] transakcji rozrachunkowych wydrukowanej w dniu 19 listopada 2014 r. wraz z [...] kopiami i oryginałami decyzji administracyjnych zezwalających na zajęcie pasa drogowego, w wyniku których Strona poniosła wydatek w wysokości [...] zł, organ I instancji stwierdził, że z ww. okazanych przez Stronę dokumentów wynikają przychody w wysokości [...] oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, oraz że kwoty te odbiegają znacząco od kwot wykazanych przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Organ wskazał przy tym na nieokazanie przez Podatnika remanentu początkowego i końcowego, których brak w opinii organu uniemożliwia uznanie przedłożonej przez niego dokumentacji za kompletną, w sytuacji gdy z okazanych dokumentów wynika strata w kwocie [...] zł, a nie dochód w kwocie [...] zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji wezwał Podatnika do wyjaśnienia przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy przychodami wykazanymi w ww. zeznaniu a wynikającymi z przedłożonych dokumentów. Strona, odpowiadając na wezwanie pismem z 12 listopada 2014 r., nie tylko nie potrafiła podać powodów tej różnicy, ale nawet nie miała pewności, czy kwota wskazanego w zeznaniu przychodu nie jest fikcyjna. Natomiast, wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik Strony do protokołu sporządzonego na tę okoliczność przedłożył dokumenty, z których wynikały przychody o [...] zł wyższe od tych wykazanych w zeznaniu. W tych okolicznościach, uwzględniając brak ksiąg rachunkowych, organ I instancji stwierdził, że zostały wyczerpane wszystkie przewidziane w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przesłanki do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 23 § 3 i § 5 O.p., oceniając okoliczności faktyczne wedle reguł logicznego rozumowania, organ uznał, że najbardziej miarodajne i pozwalające osiągnąć wyniki zbliżone do rzeczywistości będzie w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. (odrzucenie pozostałych metod wyrażonych w art. 23 § 3 O.p. organ szczegółowo uzasadnił na str. 20 decyzji I instancji - k. 1551, t. 7 akt głównych). Podstawę opodatkowania ustalono bowiem przez odniesienie się do podstawy osiągniętej przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tę samą osobę (Podatnika), w tych samych warunkach i w tym samym zakresie. Znana jest wysokość obrotów Strony za lata 2008-2009, która to została za te lata określona w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów. Organ nadmienił przy tym, że nie uwzględniono lat wcześniejszych, ponieważ od 31 maja 2007 r. w działalności Podatnika jako środek trwały został wprowadzony do użytkowania "P. II" (wartość początkowa [...] zł), a od 1 sierpnia 2007 r. środek trwały w postaci "wyposażenia kuchni pensjonatu P. II" (wartość początkowa [...] zł). Stąd, w ocenie organu, należało przyjąć, że dopiero od połowy 2007 r. Strona rozpoczęła działalność w zakresie świadczenia usług hotelowo-restauracyjnych w skali, którą można porównać do 2010 r. Natomiast co do lat 2008-2009 organ ten stwierdził wysokie prawdopodobieństwo osiągania przez Stronę zbliżonych obrotów, do tych wygenerowanych w 2010 r. W tym stanie faktycznym, uwzględniając dyspozycje art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., organ I instancji wyliczył - na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] (za rok 2008) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] (za rok 2009) - średni dochód z działalności Podatnika dla lat 2008-2009 na poziomie [...] zł (wg obliczenia [...] ), uznając jednocześnie jego wartość za w pełni wiarygodną również w odniesieniu do 2010 r. Tę kwotę przyjęto zatem jako odpowiadającą dochodowi Podatnika uzyskanemu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2010. Organ I instancji ustalił również, że Podatnik w 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, zaś na ubezpieczenie zdrowotne wpłacił [...] zł, jednakże możliwa do odliczenia składka na to ubezpieczenie wynosi [...] zł. Dodatkowo, na podstawie złożonych informacji PIT-11, stwierdzono, że płatnicy pobrali od Strony z tytułu świadczenia pracy i innych źródeł składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł, której to Podatnik nie odliczył w trakcie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 27 u.p.d.o.f.. W konsekwencji, określając Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., organ I instancji przyjął, że dochód wyniósł (po zaokrągleniu) [...] zł. Podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., stanowił zaś [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł x 19%). Od tak obliczonego podatku organ odliczył kwotę [...] zł zapłaconych przez Stronę składek na ubezpieczenie zdrowotne (wg wyliczenia: [...] zł), wyliczając Podatnikowi podatek należny w wysokości [...] zł ([...]zł). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na naruszenie: art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych sporządzonych i dostarczonych przez A. P. do Sądu Rejonowego ; art. 23 O.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie; art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 291c O.p. poprzez jednoczesne prowadzenie kontroli podatkowych. W uzasadnieniu, opisując jak wyglądała współpraca pomiędzy Podatnikiem a jego byłym pełnomocnikiem – A. P. , Strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie kompletności materiału dowodowego i przejętej przez organ metody oszacowania oraz podniosła, że zakres i zbliżony okres kontroli podatkowych prowadzonych wobec Podatnika (tj. za lata 2008-2009, 2010 i 2012) jest nadmierny i uciążliwy dla niego jako przedsiębiorcy. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 24 lutego 2015 r. pełnomocnik Strony złożył dodatkowe pismo, do którego załączył wydruki dziennika księgi rachunkowej zaprowadzonej na potrzeby niniejszego postępowania, zawierające zapisy zarówno w dzienniku cząstkowym [...] - dotyczące zakupów w okresie 01-02.2010 r. i [...] - dotyczące sprzedaży w okresie 1-11.2010 r. oraz dziennika cząstkowego [...] - dotyczące sprzedaży w okresie od 01-11.2010 r. Jednocześnie w piśmie tym zobowiązał się on do przesłania kompletnych wydruków ksiąg. Następnie w dniach 13 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 17 kwietnia 2015 r., 13 maja 2015 r., 22 maja 2015 r., 26 maja 2015 r. oraz 23 czerwca 2015 r. Strona przedłożyła odpowiednio następujące dokumenty: 1) kolejne wydruki dzienników cząstkowych [...] - dotyczące sprzedaży w okresie od lipca do października 2010 r., plan kont syntetycznych i analitycznych, kserokopie faktur VAT sprzedaży ([...] szt.) oraz dzienniki cząstkowe [...] za okres od 07-12.2010 r., 2) dzienniki księgi rachunkowej w zakresie ewidencjonowania zakupów za styczeń i luty 2010 r. dotyczących zarówno budowlano-elektrycznej jak i hotelowo-gastronomicznej działalności podatnika, jak również częściowe remanenty na początek i koniec roku 2010, 3) dzienniki księgi rachunkowej dotyczące zakupu przelewowego i gotówkowego zarówno budowlano-elektrycznej jak i hotelowo-gastronomicznej działalności podatnika w marcu i kwietniu 2010 r., 4) dzienniki księgi rachunkowej dotyczące zakupu przelewowego i gotówkowego zarówno budowlano-elektrycznej jak i hotelowo-gastronomicznej działalności podatnika w maju 2010 r., 5) dzienniki księgi rachunkowej dotyczące zakupu przelewowego zarówno budowlano -elektrycznej jak i hotelowo-gastronomicznej działalności podatnika w czerwcu 2010 r. oraz kolejne wydruki dotyczące [...] za okres 2010/6, 6) dzienniki księgi rachunkowej dotyczące zakupu przelewowego i gotówkowego hotelowo-gastronomicznej działalności podatnika w lipcu 2010i\, natomiast odnośnie działalności [...] podatnika przedłożono za tenże okres dzienniki dotyczące tylko zakupu przelewowego oraz dodatkowo kolejny raz wydruk [...] za miesiąc 7/2010, 7) dzienniki księgi rachunkowej dotyczące zakupu przelewowego i gotówkowego zarówno [...] znej jak i [...] działalności podatnika w sierpniu i wrześniu 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcie, organ odwoławczy za nietrafny i nieznajdujący uzasadnienia w przedstawionym w decyzji organu I instancji stanie faktycznym sprawy uznał zarzut Strony co do naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonych obowiązków w zakresie poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona pomimo wezwań organu do przedłożenia określonych dowodów w sprawie ich nie przedstawia, twierdząc że nie jest w ich posiadaniu. Organ odwoławczy podkreślił również, że do odwołania Strona także nie załączyła żadnych nowych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Stworzone bowiem przez jej pełnomocnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego dzienniki księgi rachunkowej w oparciu o przedstawione wcześniej (podczas kontroli i postępowania podatkowego) dowody źródłowe, z uwagi na występujące rozbieżności zarówno w zakresie wysokości przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, jakie na ich podstawie Podatnik osiągnął w 2010 r. - w ocenie organu odwoławczego - trudno uznać za kompletne, a co za tym idzie odzwierciedlające stan rzeczywisty. Zdaniem organu, przedstawianie na etapie odwołania fragmentów księgi rachunkowej nie zmienia faktu, iż księgi tej Podatnik w toku postępowania przed organem I instancji nie posiadał, a właśnie ta okoliczność stała się podstawą zastosowania instytucji szacowania. W opinii organu odwoławczego, w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w stopniu niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonana przez organ I instancji ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie nie nosi znamion dowolności. Organ ten prawidłowo bowiem stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowody źródłowe przedstawione przez Stronę w jej toku, wskazuje, iż wartość zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. (przy dochodzie wynoszącym [...] zł) znacznie odbiega od wartości ustalonych przez organ I instancji na różnych etapach postępowania, czy to podczas kontroli (z dokumentacji przedstawionej przez Stronę wynikał dochód [...] zł) czy postępowania podatkowego (podczas którego w oparciu o tożsame - jak twierdzi Strona - dowody źródłowe wyliczono stratę w wysokości [...] zł). Organ odwoławczy uznał, że w świetle stwierdzonych rozbieżności w pełni zasadne było zastosowanie w sprawie instytucji oszacowania, zwłaszcza że - wypełniły się obie przesłanki, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (tj. brak ksiąg lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania). Z akt sprawy wynika bowiem, że na żadnym etapie prowadzonych wobec Strony czynności nie okazano organowi podatkowemu urządzeń księgowych Podatnika, a postawiony do dyspozycji organu podatkowego zbiór dokumentacji źródłowej Strony był niekompletny i to tak znacząco, że organ nie miał możliwości ustalenia, ani w jakim stopniu i zakresie dokumentacja ta wymaga uzupełnienia, ani też jak ewentualnie ma się ona do złożonego za 2010 r. zeznania podatkowego. W konsekwencji, wobec braku ksiąg i niekompletności dokumentacji źródłowej, przy jednoczesnym braku u Strony wiedzy niezbędnej do przybliżonego chociażby odtworzenia stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania byłoby w rozpoznawanej sprawie nie tylko niedopuszczalne - w świetle art. 23 § 2 O.p. - ale i w rzeczywistości niemożliwe. Organ odwoławczy za w pełni zasadne uznał zastosowanie przez organ I instancji do oszacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej. Podstawę tę ustalono bowiem przez odniesienie się do znanej organowi podstawy osiągniętej przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tę samą osobę (Podatnika), w tych samych warunkach i w tym samym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska Strony co do niedopuszczalności szacowania w oparciu o wydane wcześniej Podatnikowi decyzje określające mu wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata poprzedzające badany okres. Wskazał, że decyzje te mają charakter ostateczny, a Strona nie podjęła żadnych działań, aby wzruszyć je w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów. Mają one zatem charakter bezwzględnie obowiązujący i niepodważalny, i stanowią dla Podatnika "ustalone" i niezmienne źródło zobowiązania podatkowego. Organ podważył też zarzut Strony, że decyzje za lata 2008 i 2009 zostały wydane w oparciu o szacowanie, podnosząc, że zobowiązanie podatkowe z nich wynikające określono na podstawie "przedłożonych przez pana M. S. dokumentów uzupełnionych materiałami zgromadzonymi w trakcie kontroli oraz postępowań podatkowych" prowadzonych wobec Podatnika za te lata. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji kierował się dyspozycją zawartą w art. 23 § 5 O.p., dążąc do tego, by określona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania w swej wysokości zbliżona była do rzeczywistej. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji oszacowanie podstawy opodatkowania, sposób obliczenia podatku oraz uwzględnienie odliczenia od podatku, co w konsekwencji doprowadziło do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał przy tym, że organ I instancji pomimo prawidłowego wyliczenia kwoty należnego podatku, w sentencji decyzji błędnie podał zobowiązanie Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, tj. zaniżone [...] zł. Jednakże, z uwagi na związanie wynikającą z art. 234 O.p. zasadą zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, organ odwoławczy przyjął, iż zobowiązanie Podatnika za badany rok podatkowy wynosi [...] zł, tj. odpowiada wysokości wykazanej przez organ I instancji w sentencji decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut Strony co do niedopuszczenia dowodu w postaci ksiąg rachunkowych rzekomo sporządzonych i dostarczonych przez A. P. do Sądu Rejonowego. Organ wskazał, że A. P. (były pełnomocnik Strony) przedłożył przed sądem pierwszej instancji (wyrok nieprawomocny, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył apelację) bliżej nieokreślone wydruki mające - według jego wyjaśnień - stanowić fragmenty ksiąg prowadzonych przez niego usługowo dla Strony, odtworzonych z odzyskanego pliku komputerowego. Zaznaczył, że przedmiotem tego dowodzenia była tylko i wyłącznie okoliczność samego prowadzenia ksiąg, nie zaś ich prawidłowość merytoryczna bądź jakkolwiek rozumiana zgodność ze stanem rzeczywistym. Gdyby nawet - idąc za tokiem rozumowania Strony - przyjąć, że okazany materiał rzeczywiście stanowił fragmenty ksiąg rachunkowych Strony za 2010 r., to nie sposób pominąć faktu, że jest on niekompletny i nie można na jego podstawie wypowiedzieć się o zobowiązaniu podatkowym odwołującego za cały rok. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak konsekwencji w argumentacji Podatnika, odnośnie rzekomego "dowodu". Z petitum odwołania wyraźnie bowiem wynika, że Strona nie tylko przekonana jest o istnieniu wspomnianych ksiąg, ale również że są na tyle wiarygodne, iż służyć mogą za dowód na osiągane przez Podatnika w 2010 r. dochody. Natomiast w dalszej części odwołania Strona wyraża już jednak stanowisko odwrotne, wskazując nie tylko na nierzetelność, brak współpracy i złą wolę swojego pełnomocnika, ale także na okoliczności, świadczące o nieprowadzeniu przez tego pełnomocnika ksiąg. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Strony w kwestii kompletności dokumentacji księgowej Podatnika zgromadzonej w toku postępowania podatkowego, stwierdzając, że Strona nie uprawdopodobniła, że okazywane przez nią dokumenty stanowią kompletną całość umożliwiającą wyliczenie na jej podstawie rzeczywistej wysokości dochodu, jaki Podatnik uzyskał w 2010 r., a - co za tym idzie - odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Organ zwrócił uwagę, że zarówno treść odwołania, jak i załączone do niego dokumenty (oraz przedstawione w toku postępowania odwoławczego) świadczą, iż w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji Strona nie dysponowała wszystkimi dokumentami (z pism Strony wynika, że braki w dokumentacji były ogromne i obejmowały nie tylko te stricte podatkowe dokumentację księgowej, dane i informacje za lata 2007-2013, ale również akta osobowe pracowników, deklaracje ZUS, wyciągi bankowe itd.) i napotykała na daleko idące trudności w ich kompletowaniu (Strona nie tylko przez dłuższy czas nie mogła odzyskać dokumentów, ale nie była w stanie nawet ustalić pod jakim adresem kontaktować się z byłym pełnomocnikiem). W opinii organu, treść przekazanej wraz z odwołaniem korespondencji potwierdza bezspornie, że Strona nie była i nie jest w stanie zagwarantować kompletności przekazywanych dokumentów, a zamanifestowany przez Podatnika brak zaufania dla rzetelności byłego pełnomocnika tylko potwierdza prawidłowość wniosków wyciągniętych przez organ podatkowy. Okoliczność, czy Strona ponosi (czy nie) winę za zaistniałą sytuację nie ma przy tym żadnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący precyzyjnego obliczenia przez organ I instancji hipotetycznej straty, wskazując, że oczywiste jest, iż każdy, nawet najbardziej ograniczony zasób podatkowej dokumentacji źródłowej, da się podsumować w matematycznych wartościach bezwzględnych, co jednak nie gwarantuje (lub choćby uprawdopodabnia), że uzyskany wynik jest zgodny ze stanem faktycznym. W ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie nie wystąpiło również naruszenie art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ kontrola podatkowa prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. została wszczęta w celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Ustosunkowując się zaś do przedkładanych w toku postępowania odwoławczego, tworzonych na bieżąco poszczególnych części dzienników księgi rachunkowej podatnika za 2010 r., organ odwoławczy uznał je za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ wskazał, że decyzję organu I instancji podjęto szacując podstawę opodatkowania, a więc bez uwzględnienia jakichkolwiek dowodów źródłowych - ze względu na ich niekompletność. Wskazał także, że przedkładane części powstały na podstawie dokumentów źródłowych tych samych, które przedstawiono w postępowaniu podatkowym, a zatem materiału dowodowego ocenionego już w decyzji organu I instancji. Ponadto dogłębna analiza tych dzienników wykazała rożne ich wersje, z których wynikają liczne rozbieżności, czego przykładem może być podsumowanie chociażby obrotów za 07/2010, 10/2010 czy 11/2010 w przypadku działalności budowlano-elektrycznej firmy Z. Zakład [...] M.S . Organ odwoławczy nadmienił także, że na dzień wydania niniejszej decyzji przedstawiono w dalszym ciągu niepełne księgi rachunkowe, zaś załączone do nich remanenty nie obejmują całego spektrum prowadzonej przez podatnika działalności (tj. Z. Zakład [...] oraz P.). Dlatego też trudno uznać je na tym etapie postępowania za wiarygodne, chociażby ze względu na brak możliwości ich weryfikacji z uwagi na wykazane w postępowaniu nieprawidłowości (brak ksiąg rachunkowych, niekompletność dokumentacji księgowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, 4) art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji kiedy organy dysponowały pełnymi materiałami dowodowymi i księgami podatkowymi, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania wewnętrznej, 5) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, 6) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły w sytuacji, kiedy materiał dowodowy został dostarczony przez Skarżącego 16 grudnia 2013 r., 7) art. 200 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a przejawiające się w niepoinformowaniu Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy był obowiązany do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania, czy też na podstawie art. 23 § 2 O.p. mógł odstąpić od szacowania. Zdaniem Skarżącego, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, umożliwiały organowi określenie podstawy opodatkowania, a tym samym - w jego ocenie - mogły stanowić podstawę do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji mógł bowiem uzupełnić materiał dowodowy zebrany w sprawie, o dowody w postaci innych ewidencji prowadzonych przez Podatnika, będących w posiadaniu tego organu w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Skarżący wskazał, że w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonowane zostały wszystkie dowody dokumentujące sprzedaż badanego okresu, natomiast w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowane zostały dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków materiałowych i zakupu wyposażenia firmy. Ponadto we wskazanym postępowaniu kontrolnym ten sam organ podatkowy, który rozpatrywał przedmiotową sprawę, przyjął, że wszystkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie których dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zarejestrowane w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku. Zasadne było więc, aby organ odwoławczy zakwalifikował jako dowód stworzoną przez Skarżącego księgę rachunkową w zakresie zakupu i sprzedaży, którą Skarżący przesyłał do organu w okresie od 24 lutego 2015 r. do 9 lipca 2015 r. Skarżący podniósł, że nieokazana w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego księga rachunkowa, była w posiadaniu jego pełnomocnika A. P. , który pomimo wielokrotnych wezwań, zarówno ze strony Skarżącego, jak i organu podatkowego, nie udostępnił tych ksiąg. Wskazał również, że sprawa prowadzona wobec A. P. przez Sąd Rejonowy (sygn. akt II 847/13), w wyniku której wydano, według wiedzy Strony, wyrok uniewinniający, utwierdzała Skarżącego w przekonaniu o istnieniu księgi przychodów i rozchodów i okazania jej przez pełnomocnika do czynności kontrolnych. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący posiadał stosowną wiedzę w tym zakresie, czego wynikiem było wystąpienie do Sądu Rejonowego o udostępnienie ww. księgi. Natomiast organ I instancji, pomimo posiadania wiedzy z urzędu o postępowaniu prowadzonym wobec A.P., nie podjął inicjatywy w zakresie uzyskania tych dokumentów. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2003 r. o sygn. akt III RN 136/02, Skarżący zakwestionował przyjęte przez organ podatkowy wyliczenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody szacunkowej, zamiast ustalenia tej podstawy w oparciu o posiadaną przez Skarżącego dokumentację. Zdaniem Skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji jest przejawem naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy tym samym stanie faktycznym w zakresie stwierdzenia braku ksiąg, "w postępowaniach podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r., 2008 r. i 2009 r., jak również w trakcie postępowania kontrolnego za 2010 r., podstawę opodatkowania obliczono w oparciu o dostępny materiał dowodowy", natomiast decyzja w postępowaniu podatkowym za 2010 r., w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W jego opinii, zmiana metody wyliczenia podstawy opodatkowania przez organy obu instancji, była podyktowana niesatysfakcjonującym wynikiem dokonanej analizy materiału dowodowego i jej ostatecznego rezultatu. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy zignorował instytucję zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Przedmiotowe zawiadomienie Skarżący otrzymał bowiem w dniu 13 kwietnia 2015 r., natomiast po tej dacie otrzymał postanowienie o przedłużeniu postępowania do 10 sierpnia 2015 r., zgodnie z którym postępowanie zostało przedłużone ze względu na kompletowanie księgi rachunkowej przez Stronę. Natomiast bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżącemu nie doręczono zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący artykułuje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W pierwszej kolejności rozważyć należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 120, 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego, art. 125 § 1O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły w sytuacji gdy Skarżący dostarczył materiał dowodowy w dniu 16 grudnia 2013 r. oraz art. 200 O.p. poprzez niezastosowanie i brak poinformowania Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak w odniesieniu do Skarżącego w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nie prowadził w 2010 r. ksiąg podatkowych ani żadnych innych urządzeń księgowych, na podstawie których możliwe było ustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania Skarżącego za 2010 r. Przebieg i wyniki kontroli podatkowej przedstawiono w protokole kontroli z dnia 8 stycznia 2013 r., w treści którego wskazano na brak ksiąg i urządzeń księgowych Skarżącego w 2010 r., co dawało organowi możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania – przy czym Skarżący nie odwołał się od ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli. Pomimo wielokrotnych wezwań Skarżącego przez organy podatkowe, zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił ani kompletnych ksiąg podatkowych ani innych urządzeń i dokumentów księgowych, które umożliwiłyby organom określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Sąd w pełni podziela szczegółowo uzasadnione i powołane okoliczności świadczące o braku ww. kompletnych ksiąg, urządzeń i dokumentów księgowych przy czym za istotne w tym zakresie uznaje stanowisko samego Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r., z którego wynika, że Skarżący oświadczył, że w 2010 r. księgi rachunkowe nie były prowadzone. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa a jak stanowi art. 121 § 1 O.p. postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych ani nie posiadał innych urządzeń i dokumentów księgowych za 2010 r. umożliwiających organom ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. bez zastosowania instytucji oszacowania. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na niemożność przyjęcia istnienia ksiąg podatkowych za 2010 r. jak i innych dokumentów umożliwiających ustalenie postawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Ustalenia, jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Sąd uznał, że prawidłowość tych ustaleń potwierdzają m.in. następujące okoliczności – zasadnie wskazywane i szczegółowo opisywane w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy: - w złożonym 2 maja 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) Skarżący wykazał m.in.: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, podatek należny – [...] zł (na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie miał pewności czy kwota ww. przychodu nie jest fikcyjna i skąd wynikają różnice wielkości wskazanych przez Skarżącego w ww. zeznaniu w stosunku do wielkości wynikających z dokumentacji przekazanej organom podatkowym -k.1533, t. 7 akta administracyjne); - na etapie prowadzonej w stosunku do Skarżącego kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył ksiąg rachunkowych za 2010 r. zaś z pozyskanych (w tym od Skarżącego) dokumentów (21 segregatorów udostępnionych przez Skarżącego), wyników czynności sprawdzających, w tym u kontrahentów Skarżącego, wynikało że dochód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wyniósł w 2010 r. [...] zł (przychód; [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł), przy czym Skarżący nie ustosunkował się do protokołu kontroli; - w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji wielokrotnie wzywano Skarżącego do okazania dowodów potwierdzających uzyskane w 2010 r. przychody i koszty ich uzyskania oraz dowodów potwierdzających prawo do skorzystania w 2010 r. z ulg i odliczeń jak i podania informacji dotyczących 2010 r. (posiadane rachunki bankowe, oszczędnościowe, pieniężne, umowy kredytowe) – wśród przekazanych przez Skarżącego dokumentów brak było ksiąg rachunkowych a okoliczność ta została potwierdzona przez Skarżącego pismem z dnia 12 listopada 2014 r.; ponadto przekazywane dokumenty bądź były niekompletne bądź zawierały dokumenty przekazane uprzednio bądź w toku całego postępowania przedstawiano dokumenty wcześniej nieokazane bądź przedkładane dokumenty stanowiły jedynie skany i kopie dokumentacji zaś z dokumentów tych wynikał m.in. fakt zawierania przez Skarżącego transakcji niedokumentowanych fakturami VAT i o nieokreślonych kwotach, co uniemożliwiło określenie podstawy opodatkowania na ich podstawie i skutkowało koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu odtworzenie okoliczności istotnych dla wymiaru podatku za 2010 r.; z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynikało, że Skarżący osiągnął w 2010 r. przychód w kwocie [...] zł , z którym powiązał koszty w kwocie [...] zł a tym samym osiągnął stratę w kwocie [...] zł, które to wielkości w znacznym stopniu różniły się od wielkości zadeklarowanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. (deklarowany dochód w kwocie [...] zł,) jak i ustalonych w ramach kontroli podatkowej m.in. na podstawie dokumentów udostępnionych przez Skarżącego (dochód: [...] zł, przychód; [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł); ponadto wyniki postępowania wskazywały, że Skarżący nie okazał ani remanentu początkowego ani końcowego jak i na wezwanie organu nie potrafił podać podstawy różnic w ww. wielkościach nie mając przy tym pewności czy kwoty wskazane w zeznaniu PIT -36L nie były fikcyjne (k.1533, t. 7 akt administracyjnych); wypowiadając się, co do zebranego materiału dowodowego Skarżący przedłożył kolejne dokumenty wskazujące, że przychody Skarżącego w 2010 r. były wyższe o [...] zł w stosunku do wskazanych w ww. zeznaniu; - w toku postepowania przed organem I instancji w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. Skarżący oświadczył, że "różnica w kwocie przychodu wynikającą z zeznania PIT-36L a wysokością wynikającą z dokumentów księgowych spowodowana jest najprawdopodobniej brakiem prowadzenia ksiąg rachunkowych przez A. P. Zeznanie roczne zostało sporządzone przez niego, a wobec faktu, że nie prowadził ksiąg rachunkowych – kwota przychodu ... może być kwotą fikcyjną"; - okoliczności ustalone w postępowaniu przed organem I instancji, tj. ww. znaczne różnice wielkości w zakresie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynikające na poszczególnych etapach postępowania przy przedłożeniu przez Skarżącego zdekompletowanych dokumentów księgowych i nieprzedłożeniu kompletnej księgi rachunkowej (przy jednoczesnym ustaleniu dokonywania przez Skarżącego transakcji nieudokumentowanych fakturami VAT o nieznanych wartościach) przy braku wiedzy Skarżącego, co do okoliczności stanowiących podstawę ww. różnic jak i podstaw oraz prawidłowości złożonej deklaracji PIT-36 L za badany okres oraz braku remanentu początkowego i końcowego za 2010 r. doprowadziły do przyjęcia przez organ I instancji, że przedłożona przez Skarżącego dokumentacja uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania zgodnie z rzeczywistością (Skarżący wykazując podatek należny za 2010 r. w PIT-36L w kwocie [...] zł wobec ustalenia przez organ podatkowy straty za 2010 r. w wysokości [...] zł nie wskazywał ani nie udokumentował podstaw ww. różnicy); tym samym ww. okoliczności zasadnie stanowiły podstawę uznania, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 23 § 1 pkt 1 O.p. - w toku postępowania podatkowego przed organem II instancji Skarżący wskazywał na brak winy i przyczynienia się Skarżącego do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych za 2010 r. przez pełnomocnika Skarżącego A. P. (potwierdzenie w treści odwołania nieprowadzenia ksiąg za 2010 r.) i w wykonaniu dyspozycji art. 200 O.p. przedłożył kolejne dokumenty w sprawie, w tym wydruki dziennika księgi rachunkowej zaprowadzonej na potrzeby postępowania podatkowego w oparciu o przedstawione wcześniej (w toku postępowania kontrolnego i podatkowego) dowody źródłowe, które jak wskazano powyżej uniemożliwiały organom określenie podstawy opodatkowania Skarżącego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych; - w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy przeciwko A. P. owi (były pełnomocnik Skarżącego), w którym uczestniczył organ podatkowy, A. P. przedłożył jedynie niedookreślone wydruki, które według jego wyjaśnień stanowiły fragmenty ksiąg Skarżącego odtworzonych z odzyskanego pliku komputerowego, przy czym przedmiotem tego dowodu była okoliczność prowadzenia ksiąg rachunkowych Skarżącego a nie ich prawidłowość rozumiana jako zgodność ze stanem rzeczywistym a zatem z uwagi na fragmentaryczność tych dokumentów w zestawieniu z pozostałymi ww. okolicznościami ustalonymi przez organy podatkowe nie mogły one stanowić podstawy do ustalenia Skarżącemu podstawy opodatkowania za 2010 r. zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym; - Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie uprawdopodobnił, że okazane dokumenty stanowią całość dokumentacji księgowej za 2010 r. a wobec różnic z nich wynikających, w tym w odniesieniu do zeznania PIT-36L złożonego przez samego Skarżącego jak i okoliczności wskazujących na skalę braków tej dokumentacji i brak wiedzy samego Skarżącego zarówno co do przyczyn ww. różnic jak i samej dokumentacji księgowej (pisma Skarżącego do pełnomocnika) uznać należało, że okoliczności te potwierdzały zastosowanie przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez Skarżącego przychodami w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. a wskazanymi w przedstawionej fragmentarycznej dokumentacji księgowej (również złożonej przez A. P. w postępowaniu przed Sądem Rejonowym) oraz składane jeszcze na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia o braku ksiąg rachunkowych za 2010 r. i fikcyjności wielkości wskazanych przez Skarżącego w PIT-36L za 2010 r. oraz nierzetelności pełnomocnika Skarżącego w prowadzeniu dokumentacji rachunkowej Skarżącego za 2010 r. zasadnie, w ocenie Sądu, pozwoliły organowi na stwierdzenie, że brak jest ksiąg rachunkowych Skarżącego za 2010 r. a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania Skarżącego za 2010 r., co w konsekwencji uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącego na dokumentację i ustalenia dotyczące wymiaru Skarżącemu podatku od towarów i usług za 2010 r. albowiem, jak wynika z akt sprawy, Skarżący dokonywał transakcji, które nie były dokumentowane przez Skarżącego fakturami VAT a skala nieprawidłowości i niekompatybilności dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego w świetle jego oświadczeń o nierzetelności pełnomocnika prowadzącego rachunkowość Skarżącego w 2010 r., wskazuje na brak możliwości rzetelnego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego za 2010 r. w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług nawet wówczas gdy określenie to nastąpiłoby w powiązaniu z pozostałymi dokumentami. Ponadto zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez ten organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu zawiera wszystkie elementy wymienione wart. 210 § 1 ustawy O.p., w tym podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, winien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Dowodów wskazujących na nieprawidłowość ustaleń organów podatkowych Skarżący, w ocenie Sądu, nie przedstawił. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że w przedmiotowym postepowaniu organy nie naruszyły przepisów art. 120, 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji albowiem postępowanie nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych, organy podejmowały wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 § 2 O.p. oraz art. 200 O.p. Sąd również nie znalazł podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie ww. przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Organy, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego nie prowadziły postępowania w sposób przewlekły bądź opieszały. Przeciwnie, w ocenie Sądu, terminy rozstrzygnięcia sprawy wynikały w znacznej mierze z działań Skarżącego, który na wielokrotne wezwania organów nie przedstawiał materiałów dowodowych w sposób umożliwiających szybkie rozpoznania sprawy i wydanie rozstrzygnięcia. Skarżący wielokrotnie przedkładał materiały niekompletne, wzajemnie wykluczające się bądź powielające, stanowiące kopie, skany czy tez wydruki komputerowe oraz usprawiedliwiał swoje działania nierzetelnością pełnomocnika ustanowionego do prowadzenia dokumentacji księgowej. Skarżący powoływał się przy tym na fikcyjność danych uprzednio wskazanych w deklaracji PIT-36L za 2010 r. oraz na brak wiedzy o przyczynach stwierdzonych, znacznych rozbieżności danych wynikających z dokumentów przedstawianych na poszczególnych etapach postępowania. Ponadto, w ocenie Sądu, uznać należało, że norma art. 200 O.p. nie została naruszona przez organ podatkowy, albowiem jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z akt sprawy wynika, że Skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienia: z dnia 12 lutego 2015 r. oraz 9 kwietnia 2015 r.) zaś jedynymi dowodami włączonymi do akt sprawy po dacie ostatniego z ww. zawiadomień były kolejne dokumenty przedkładane przez Skarżącego, które z istoty rzeczy nie mogą zostać uznane za dowody Skarżącemu nieznane. Tym samym uznać należało, że Skarżący nie został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 O.p. oraz art. 23 § 2 O.p. nie znalazły potwierdzenia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia zaś jak stanowi art. 23 § 3 pkt 1 O.p. podstawę opodatkowania ustala się w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyżej wskazanymi okolicznościami, w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, spełniona została przesłanka z art. 23 § 1 pkt. 1 O.p. Z akt postępowania wynika, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych z zakresu podatku dochodowego – za takie nie można bowiem uznać niepełnej dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego ani też rejestrów zakupu i sprzedaży VAT uzupełnionych danymi zawartymi w innych dokumentach czy też ewidencjach prowadzonych przez Skarżącego skoro – jak ujawniono w toku postępowania – Skarżący w roku podatkowym 2010 nie obejmował fakturami VAT wszystkich dokonywanych transakcji a ich wartość pozostała nieweryfikowalna i nieznana a ponadto Skarżący nie posiadał remanentu początkowego i końcowego za 2010 r. Również – wbrew twierdzeniom Skarżącego jego pełnomocnik A. P. nie przedstawił w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy pełnych ksiąg rachunkowych Skarżącego przedstawiając jedynie ich częściowe wydruki, których zgodność rachunkowa ani rzetelność nie były poddane ocenie Sądu Rejonowego (o czym organ posiadał pełną wiedzę uczestnicząc w przedmiotowym postępowaniu). Ponadto, jak powyżej wskazano, sam Skarżący oświadczał w toku postępowania podatkowego, że księgi te nie były prowadzone zaś A. P. dopuścił się szeregu nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji rachunkowej Skarżącego za 2010 r. Również przedkładane przez Skarżącego, na poszczególnych etapach postępowania, dokumenty wskazywały na znacząco różne wartości w zakresie przychodu, kosztów jego uzyskania jak i dochodu, których to różnic Skarżący nie tylko nie potrafił wyjaśnić i zweryfikować ale i wprost wskazywał na możliwość fikcyjności danych wskazanych w złożonym przez siebie zeznaniu PIT-36L za 2010 r. Ponadto, istotnym dla oceny twierdzeń Skarżącego, co do możliwości ustalenia podstawy opodatkowania za 2010 r. zgodnie z normą art. 23 § 2 O.p. bądź na podstawie istniejącej, w ocenie Skarżącego, kompletnej i rzetelnej księgi podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego za 2010 r. jest fakt, że sam Skarżący jako główny dysponent tych dokumentów i informacji (obowiązek podatnika) nie przedstawił ich w stanie na tyle kompletnym i kompatybilnym z innymi dokumentami, który umożliwiłby rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania za 2010 r. bez konieczności zastosowania instytucji oszacowania przez organ podatkowy. Również twierdzenia Skarżącego, jakoby księgi te w ww. stanie (kompletne i odzwierciedlające stan rzeczywisty oraz prawidłowe pod względem formalnym i rachunkowy a nadto kompatybilne z pozostałymi dowodami i okolicznościami) znajdują się w dyspozycji Sądu Rejonowego nie zostały potwierdzone przez organy podatkowe. Organy odnosząc się do twierdzenia w tym zakresie wskazały, że dokumenty złożone przez A. P. stanowiły de facto niedookreślone wydruki, które według jego wyjaśnień stanowiły fragmenty ksiąg Skarżącego odtworzonych z odzyskanego pliku komputerowego przy czym przedmiotem tego dowodu była okoliczność prowadzenia ksiąg rachunkowych Skarżącego a nie ich prawidłowość rozumiana jako zgodność ze stanem rzeczywistym. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również przyjęta przez organy metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 3 i § 5 O.p. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną przesłankę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok WSA w Lublinie z 14.01.2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, wyrok NSA w Warszawie z dnia 25.08.2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09). W ocenie Sądu organy obu instancji przekonywująco i dokładnie uzasadniły powody, dla których określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody porównawczej wewnętrznej, określonej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Uzasadniły też, dlaczego niemożliwe było przyjęcie metod wymienionych art. 23 § 3 pkt 2-6 ww. ustawy. W okolicznościach sprawy nie budzi zastrzeżeń ocena wymienionych organów o wyborze zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, poprzez porównanie obrotów Skarżącego za lata 2008 – 2009, których wysokość została określona w ostatecznych decyzjach podatkowych na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Przy czym okoliczność, że w latach poprzednich istniała podstawa do odstąpienia przez organy podatkowe od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie stanowi okoliczności warunkującej przyjęcie istnienia takiej możliwości również w roku 2010, albowiem stany faktyczne, w tym dokumenty zgromadzone w postępowaniach za kolejne lata podatkowe nie są tożsame i wymagają każdorazowej, indywidualnej oceny materiału dowodowego po kątem istnienia przesłanek zastosowania instytucji oszacowania, którą to ocenę organy przeprowadziły w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z ww. przepisami postępowania. Okoliczność, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania Skarżącego za 2010 r. przyjęto wartości osiągnięte przez tą samą osobę, w tym samym przedsiębiorstwie i w tych samych warunkach oraz zakresie, w ocenie Sądu, w pełni uzasadnia twierdzenie, że tak ustalona podstawa opodatkowania została określona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów sprowadzające się do uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie było wystarczających podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu pozostałych metod wymienionych w ww. § 3 art. 23 O.p. (co zostało poddane analizie w rozstrzygnięciu organów). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.